方朝暉+白文華

摘 要：隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的壓力及患者對(duì)醫(yī)院綜合服務(wù)能力的需求，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)思維，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，提升醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)效率，探索精益醫(yī)院管理模式已是大勢(shì)所趨。因此，研究管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的作用，對(duì)提升醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和創(chuàng)新意識(shí)、降低醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本、推動(dòng)醫(yī)院高效發(fā)展意義重大。文章對(duì)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)作用、特征、當(dāng)前存在的問題進(jìn)行分析，從組織機(jī)構(gòu)、預(yù)測(cè)與決策、建立責(zé)任中心、業(yè)績(jī)分析和管理會(huì)計(jì)電算化等方面，闡述了如何建立合理有效的醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 醫(yī)院財(cái)務(wù)管理 管理會(huì)計(jì)體系

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004—4914（2017）10-083-02

公立醫(yī)院作為國(guó)家醫(yī)療福利的主要載體的同時(shí)，也是國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中微觀經(jīng)濟(jì)的主體。近年來，伴隨人口老齡化的發(fā)展、疾病譜的改變、先進(jìn)醫(yī)療技術(shù)在衛(wèi)生領(lǐng)域中的廣泛應(yīng)用、民眾對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求水平及健康需求的不斷增加，衛(wèi)生總費(fèi)用逐年上漲，1978年，我國(guó)衛(wèi)生總費(fèi)用為105.98億元，僅占當(dāng)年GDP的2.05%，根據(jù)《中國(guó)衛(wèi)生和計(jì)劃生育統(tǒng)計(jì)年鑒》，我國(guó)的衛(wèi)生總費(fèi)用由2010年的19980.4億元增至2015年的40587.7億元，占GDP的比重也從2010年的4.9%增長(zhǎng)至2015年的6.0%，人均預(yù)期壽命超過76.3歲，居民總體健康狀況位居發(fā)展中國(guó)家前列。我國(guó)的衛(wèi)生總費(fèi)用上升趨勢(shì)還將持續(xù)。2012年，原衛(wèi)生部組織研究發(fā)布的《“健康中國(guó)2020”戰(zhàn)略研究報(bào)告》提出“到2020年，主要健康指標(biāo)基本達(dá)到中等發(fā)達(dá)國(guó)家水平”，其中到2020年，中國(guó)衛(wèi)生總費(fèi)用占GDP比重達(dá)到6.5%～7.0%。衛(wèi)生費(fèi)用的不斷上漲與人們手中有限的貨幣數(shù)量，小到衛(wèi)生機(jī)構(gòu)這樣的微觀經(jīng)濟(jì)主體、大到衛(wèi)生部門內(nèi)部乃至整個(gè)國(guó)家，都需要在衛(wèi)生資源投入方向或資源配置領(lǐng)域上作出選擇。醫(yī)院財(cái)務(wù)管理引入管理會(huì)計(jì)，亦即要求財(cái)務(wù)人員運(yùn)用管理會(huì)計(jì)思維，解決通過選擇來確定醫(yī)院運(yùn)營(yíng)過程中如何有效地配置和利用有限資源，最大限度地滿足醫(yī)院發(fā)展需要的同時(shí)，滿足公眾不斷增長(zhǎng)的醫(yī)療需求，以達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的目的。

一、醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的作用分析

（一）規(guī)劃和決策作用

利用管理會(huì)計(jì)中的常用方法，對(duì)醫(yī)院的戰(zhàn)略發(fā)展做出科學(xué)預(yù)測(cè)分析、對(duì)醫(yī)院重大投資建設(shè)做出經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)，結(jié)合全面預(yù)算管理，建立科室責(zé)任預(yù)算，在明確經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的前提下，為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供支撐依據(jù)。管理會(huì)計(jì)的作用主要從以下三方面予以體現(xiàn)：

1.利用回歸直線法測(cè)算各期患者就醫(yī)總量和醫(yī)療收入總量，揭示各病種的發(fā)展趨勢(shì)，并在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用“本量利”分析法，測(cè)算目標(biāo)成本和邊際貢獻(xiàn)。

2.利用差量分析法和貢獻(xiàn)毛利法對(duì)醫(yī)院的投資方向進(jìn)行可行性決策分析。

3.在院級(jí)總體營(yíng)運(yùn)目標(biāo)和發(fā)展規(guī)劃下，分解并確定科室級(jí)目標(biāo)任務(wù)。

發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的規(guī)劃和決策作用，可使醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)減少盲目性、有效提升預(yù)算編報(bào)的科學(xué)性、增加規(guī)劃和決策的前瞻性，使醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在組織實(shí)施、醫(yī)療資源優(yōu)化配置、成本效益管控方面得到有效控制，從而確保醫(yī)院運(yùn)營(yíng)安全高效、學(xué)科發(fā)展重點(diǎn)突出。

（二）控制和調(diào)節(jié)作用

利用價(jià)值工程、成本控制、效益分析等手段，將階段性問題及差異進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，確保科室級(jí)目標(biāo)任務(wù)的實(shí)現(xiàn)。可在確定的目標(biāo)任務(wù)下，依據(jù)工作量和定額效益指標(biāo)，明確科室目標(biāo)成本及邊際貢獻(xiàn)，并按月檢測(cè)完成情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，會(huì)同科室分析差異原因，制定相應(yīng)應(yīng)對(duì)措施。

（三）考核與評(píng)價(jià)作用

可通過設(shè)立院、科兩級(jí)的相關(guān)指標(biāo)對(duì)醫(yī)院及科室的營(yíng)運(yùn)能力、發(fā)展能力、資產(chǎn)使用效率、成本控制率等進(jìn)行多維度考核，同時(shí)制定與之相適應(yīng)的績(jī)效分配方案，做到優(yōu)勞優(yōu)得，充分調(diào)動(dòng)員工主觀能動(dòng)性，以期達(dá)到精益化管理目的。

二、醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的特征分析

（一）.提供的信息更加多元化

1.管理會(huì)計(jì)注重未來發(fā)展趨勢(shì)，同樣是報(bào)表對(duì)比分析，管理會(huì)計(jì)是基于戰(zhàn)略目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)，然后再將實(shí)際結(jié)果與當(dāng)初設(shè)定的目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，找出差異分析原因，為糾偏措施提供科學(xué)依據(jù)。

2.管理會(huì)計(jì)既考慮顯性成本也考慮隱性成本，在重大投資決策中更為有效地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)作用。

3.管理會(huì)計(jì)提供細(xì)節(jié)性信息：由于管理會(huì)計(jì)將成本分為變動(dòng)成本與固定成本，固定成本又進(jìn)一步分為直接成本與間接成本，因此它能夠高度體現(xiàn)收入與成本之間的因果關(guān)系。

4.管理會(huì)計(jì)在盡量保證信息的準(zhǔn)確性基礎(chǔ)上更加注重信息的相關(guān)性，大量地運(yùn)用預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來描述未來的經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)決策更有意義。

（二）涉及“人性”問題

管理會(huì)計(jì)的工作涉及為不同的管理者及員工設(shè)定工作目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，并制定考核方案來考核他們的工作績(jī)效完成情況，這必然要涉及人的問題，主要體現(xiàn)在以下三方面：

1.科室間、同一業(yè)務(wù)的上下游間必須建立起充分溝通意識(shí)，明確目標(biāo)，協(xié)調(diào)共進(jìn)。

2.績(jī)效工作是一項(xiàng)全員參與的工作，員工參與進(jìn)來才有可能獲得更可靠的信息，這樣，既增強(qiáng)了員工的責(zé)任感、提升了認(rèn)同感，同時(shí)也提高了決策的質(zhì)量。

3.考核方案及目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，要切合實(shí)際：過高，不利于調(diào)動(dòng)員工積極性；過低，流于形式，達(dá)不到優(yōu)勞優(yōu)得的目的。

（三）具有明顯的外向性

管理會(huì)計(jì)跳出了醫(yī)院這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響醫(yī)院發(fā)展的外部環(huán)境，包括：社會(huì)文化環(huán)境、自然環(huán)境、政策環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、地域經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及專業(yè)學(xué)術(shù)地位、醫(yī)療服務(wù)半徑、同行競(jìng)爭(zhēng)能力等等，醫(yī)院管理會(huì)計(jì)更注重對(duì)各類相對(duì)指標(biāo)或比較指標(biāo)的計(jì)算與分析，如相對(duì)價(jià)格、相對(duì)成本、相對(duì)現(xiàn)金流、相對(duì)市場(chǎng)分額等。

（四）更注重醫(yī)院的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略

影響醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的因素包括內(nèi)部和外部?jī)煞矫?，外部因素有：醫(yī)療行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、國(guó)家政策變更、患者滿意度、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手發(fā)展?fàn)顩r、市場(chǎng)細(xì)分等；內(nèi)部因素有：醫(yī)院規(guī)模、學(xué)科建設(shè)及可信賴度、技術(shù)領(lǐng)先程度、優(yōu)良的管理業(yè)績(jī)等，醫(yī)院管理會(huì)計(jì)就是要超越單一的期間界限，著重長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃定位，把握醫(yī)院未來發(fā)展方向，注重醫(yī)院持久優(yōu)勢(shì)的取得與保持，有時(shí)甚至以犧牲短期利益為代價(jià)。上述這些都是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)必須研究的內(nèi)容，而不僅僅是關(guān)注一定時(shí)期優(yōu)良的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

三、醫(yī)院管理會(huì)計(jì)所面臨的問題

（一）國(guó)家醫(yī)療體制正在逐步完善

衛(wèi)生資源分布不合理，大城市優(yōu)勢(shì)醫(yī)療資源相對(duì)集中，農(nóng)村及小城市相對(duì)薄弱；公立三甲醫(yī)院多為醫(yī)教學(xué)研多為一體的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，為了維護(hù)其學(xué)科領(lǐng)先地位，新技術(shù)在醫(yī)療領(lǐng)域被廣泛應(yīng)用，導(dǎo)致大醫(yī)院普遍存在設(shè)備技術(shù)淘汰率高，從而導(dǎo)致資源浪費(fèi)。管理會(huì)計(jì)的職責(zé)是面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)內(nèi)部挖潛，控制不必要的成本開支，有時(shí)還會(huì)做出放棄眼前短期利益的決定，這就必然與管理層的一些決定相沖突，勢(shì)必存在制約管理會(huì)計(jì)發(fā)揮其作用的現(xiàn)象。

（二）業(yè)務(wù)流程不規(guī)范

與成本相關(guān)的一些業(yè)務(wù)流程不規(guī)范，導(dǎo)致基礎(chǔ)信息難以取得，管理會(huì)計(jì)工具難以發(fā)揮作用，主要有以下幾方面的問題：

1.科室物資領(lǐng)用隨意性大，使得物資消耗人為因素導(dǎo)致的波動(dòng)幅度大，同一科室內(nèi)門診、住院領(lǐng)物界限模糊，這給管理會(huì)計(jì)進(jìn)行物料消耗分析造成很大困擾。

2.報(bào)賬不及時(shí)。很多醫(yī)院支出管理采取逐級(jí)審簽且法人“一支筆”的政策，同時(shí)，科室人員也因諸多原因存在費(fèi)用報(bào)銷怠慢、延后現(xiàn)象，這些直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)期內(nèi)費(fèi)用歸集與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收支出現(xiàn)時(shí)間性差異，從而影響相關(guān)成本處理不完善，進(jìn)而影響收支配比，造成結(jié)果偏差。

（三）會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合專業(yè)水平亟待提高

醫(yī)院會(huì)計(jì)人員整體薪資水平低于同行業(yè)會(huì)計(jì)水平，很難吸引、留住優(yōu)秀人才，存在學(xué)歷低、職稱低的普遍現(xiàn)象，專業(yè)水平的高低決定了管理會(huì)計(jì)獨(dú)立發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、處理問題的能力，尤其是面對(duì)重大成本支出項(xiàng)目、可塑性較大的成本支出項(xiàng)目分析、優(yōu)選項(xiàng)目決策分析等專業(yè)性強(qiáng)的業(yè)務(wù)，很難勝任；同時(shí)，由于醫(yī)院人事政策的特殊性，使得醫(yī)院會(huì)計(jì)工作長(zhǎng)期相對(duì)穩(wěn)定，缺少競(jìng)爭(zhēng)，因此導(dǎo)致很大一部分人安于現(xiàn)狀，缺少工作激情，自我提升愿望低迷，導(dǎo)致與當(dāng)前醫(yī)改發(fā)展及業(yè)務(wù)發(fā)展相脫節(jié)，很難勝任管理會(huì)計(jì)崗位。

四、討論：發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中作用的對(duì)策

（一）建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)組織架構(gòu)

管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院中的應(yīng)用是“一把手”工程，醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)的支持與參與是順利推行醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的思想基礎(chǔ)，只有院級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、中層管理人員統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，管理會(huì)計(jì)是加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理、合理配置院內(nèi)資源、提高單位經(jīng)濟(jì)效益的有效手段，才能使管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)作中得到推廣和運(yùn)用。

（二）創(chuàng)建與醫(yī)院管理相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用方法

1.預(yù)算與決策。管理會(huì)計(jì)可以為新項(xiàng)目開展、多項(xiàng)目擇優(yōu)的決策階段提供經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)；通過預(yù)測(cè)門急診人次、住院人次，結(jié)合歷史次均費(fèi)用，采用零基預(yù)算法，核定醫(yī)院收支預(yù)算。

2.建立責(zé)任會(huì)計(jì)制。以責(zé)任會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)建立并推廣醫(yī)院分級(jí)核算制度。醫(yī)院責(zé)任會(huì)計(jì)以優(yōu)質(zhì)、低耗為抓手帶動(dòng)整個(gè)醫(yī)院的績(jī)效管理。（1）建立院、科兩級(jí)核算體系：確定直接成本歸集范圍及路徑，明確間接成本分?jǐn)偡绞郊耙罁?jù)。（2）建立月度指標(biāo)分析反饋機(jī)制：運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法，選取反映收益情況指標(biāo)、營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)、資產(chǎn)使用效率等指標(biāo)，運(yùn)用本量利分析，提出營(yíng)運(yùn)方案建議、專病特色分析、同項(xiàng)目科室間對(duì)比分析等，及時(shí)與相關(guān)科室溝通，查找差距及問題點(diǎn)，為科室運(yùn)作提供科學(xué)依據(jù)。

（三）探索并研發(fā)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件

相關(guān)結(jié)果是否能被應(yīng)用，時(shí)效性、準(zhǔn)確性是難點(diǎn)，研發(fā)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件是使管理會(huì)計(jì)脫離手工向電算化、信息化邁進(jìn)的關(guān)鍵。運(yùn)用數(shù)據(jù)集成平臺(tái)，創(chuàng)建管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件，將選取、明確的相關(guān)指標(biāo)固化在系統(tǒng)中，充分實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，是提高信息利用率、數(shù)據(jù)分析效率和準(zhǔn)確率的有效途徑。

總之，管理會(huì)計(jì)是一門綜合學(xué)科，只有建立與醫(yī)院業(yè)務(wù)相適應(yīng)的具有鮮明醫(yī)院特色的方法體系，才能真正達(dá)到業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)“精益醫(yī)院”的理念。

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（作者單位：方朝暉，首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京佑安醫(yī)院 北京 100069；白文華，首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京安貞醫(yī)院 北京 100000）

（責(zé)編：若佳）