公眾投資者進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往選擇會計(jì)師事務(wù)所，由于其具有相當(dāng)?shù)膶I(yè)能力并且地位相對獨(dú)立，所以他們審計(jì)過后所提出的財(cái)報(bào)意見往往會成為企業(yè)經(jīng)營的重要依據(jù)。然而最近幾年卻出現(xiàn)了上市公司的欺詐行為，典型的事件如綠大地事件、萬福生科等對上市公司造成重大的傷害，也使會計(jì)師事務(wù)所的威信掃地。目前審計(jì)領(lǐng)域通用的模型是以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的模式，該模型來自畢馬威會計(jì)師事務(wù)所提出的審計(jì)模式。這種模式的著眼點(diǎn)是被審計(jì)對象的經(jīng)營戰(zhàn)略，將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)相互掛鉤，從而溯源風(fēng)險(xiǎn)，自現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型出現(xiàn)以來，引發(fā)了理論界對新模式的廣泛關(guān)注和深入研究。

國際市場自次貸危機(jī)之后出現(xiàn)了疲軟狀態(tài)，全球的經(jīng)濟(jì)逐漸萎縮，產(chǎn)能過?，F(xiàn)象比比皆是，這種形勢也不可避免的波及了我國經(jīng)濟(jì)。因此在嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)之下，很多企業(yè)的管理者出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的行為，為了個(gè)人或者公司利益的財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致了上市公司的投資者利益受到巨大損失。在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加的情況下，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大了。同時(shí)，從社會層面和投資者層面，也更希望參與審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所能夠利用自己的專業(yè)技能提前察覺上市公司的舞弊行為?；谝陨戏N種原因，要求參與審計(jì)的注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中，對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)予以充分重視，分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，盡量避免重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)經(jīng)營和投資者的影響。

企業(yè)和單位審計(jì)時(shí)通常以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為依據(jù)，這一模型對會計(jì)師有重要的引導(dǎo)和規(guī)范作用，依據(jù)該模型的相關(guān)要求對被審計(jì)對象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，實(shí)施各項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目。但模型中并沒有明確風(fēng)險(xiǎn)因素的界定和評估方法，在實(shí)務(wù)操作中，會計(jì)師往往依據(jù)自己的職業(yè)經(jīng)歷和審計(jì)技能進(jìn)行審計(jì)，這造成了風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用和實(shí)施的弊端。因此需要對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的應(yīng)用進(jìn)行研究，這對被審計(jì)單位和會計(jì)師事務(wù)所都有十分積極的意義。本文基于以上因素進(jìn)行選題，主要針對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的影響是什么，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)費(fèi)用有什么影響進(jìn)行研究。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

2003年IAASB頒布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積形式的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型，被稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。這一新型模型來源于傳統(tǒng)審計(jì)模型，國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)會認(rèn)為該模型在提高審計(jì)工作效率和改善審計(jì)工作效果方面有明顯的作用。

企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中含有重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)容，負(fù)責(zé)對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的注冊會計(jì)師對此發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，審計(jì)工作中這種意見的可能性就構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。原則來說審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然越低越好，在實(shí)務(wù)操作中，會計(jì)師只是對財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行把握，因此這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在于審計(jì)過程中。會計(jì)師審計(jì)過程中只能盡力控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，目前比較認(rèn)可的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在3%到5%之間，如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在此區(qū)間內(nèi)浮動則被認(rèn)為合理。

通過現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的公式可知，主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)中。張龍平（2005）研究指出，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比傳統(tǒng)模型中有了明顯改進(jìn)，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不能簡單的合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)評估模型中，通常將固有風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)置為高，所以在審計(jì)工作中僅僅對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。新模型中引入了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改善了固有風(fēng)險(xiǎn)的這種方式。企業(yè)或者單位對象在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，有一定的強(qiáng)制性，因此審計(jì)人員需要認(rèn)真的了解被審計(jì)對象的相關(guān)環(huán)境和經(jīng)營情況、內(nèi)部控制情況，基于對這些內(nèi)容的了解去對被審計(jì)對象進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，才更合理。我國會計(jì)師審計(jì)規(guī)則指出審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、需遵守的法律法規(guī)、上級監(jiān)管部門等外部因素；被審計(jì)單位的所有制性質(zhì)；被審計(jì)單位的內(nèi)控政策和內(nèi)控方法運(yùn)用情況；被審計(jì)單位的發(fā)展目標(biāo)和未來戰(zhàn)略以及所要面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)績效情況等。

二、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估影響

在風(fēng)險(xiǎn)評估程序中，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)被列為審計(jì)的主要內(nèi)容，參與審計(jì)的注冊會計(jì)師應(yīng)該了解企業(yè)的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)及重大戰(zhàn)略。在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號-了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（以下簡稱準(zhǔn)則）中，明確規(guī)定了審計(jì)執(zhí)業(yè)人員應(yīng)該了解的企業(yè)情況做了詳細(xì)的界定，主要包括企業(yè)所處的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)；業(yè)務(wù)區(qū)域和業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)展的風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)；上級部門的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)的融資風(fēng)險(xiǎn)及信息溝通和共享的風(fēng)險(xiǎn)等。黃小芬（2011）論文中指出，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)程會隨著環(huán)境的不斷變化而發(fā)生變化，因此審計(jì)過程也應(yīng)該動態(tài)調(diào)整審計(jì)側(cè)重點(diǎn)。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)還可能包括企業(yè)管理層或者普通員工的舞弊行為，從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)水平升高。反舞弊準(zhǔn)則中指出舞弊行為出現(xiàn)的原因包括壓力、機(jī)會和借口。在面臨巨大的經(jīng)營壓力或者面對著更有利的發(fā)展機(jī)會時(shí)，舞弊行為就有了產(chǎn)生的理由，另外借口也會成為舞弊行為的原因。而當(dāng)企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)比較小時(shí)，則舞弊行為出現(xiàn)的幾率則會大大降低，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性也會大大降低，可見經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因。因此，了解被審計(jì)對象的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的必備工作?；谝陨戏治?，本文假設(shè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估水平與被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平呈線性升高的關(guān)系。

經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中的因素頗多，不是所有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)要素都會產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)后果，因此對于財(cái)務(wù)報(bào)表中影響要素應(yīng)該具體情況具體分析。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素通常從戰(zhàn)略流程和業(yè)務(wù)流程兩方面進(jìn)行層次劃分。張榮琳、霍國慶（2007）指出戰(zhàn)略流程風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，其戰(zhàn)略選擇失當(dāng)，而導(dǎo)致企業(yè)利益受損，而這種受損程度出現(xiàn)極大確定性。Flint，F(xiàn)raser，Hatherly（2007）認(rèn)為，企業(yè)的戰(zhàn)略如果能比較明晰恰當(dāng)，審計(jì)會計(jì)師就能夠?qū)ω?cái)務(wù)數(shù)據(jù)更精確的把握，審計(jì)過程將會大大減化。企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)如果對財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，那企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)則會受到影響，因此流程風(fēng)險(xiǎn)部分來源于戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，流程風(fēng)險(xiǎn)還存在于企業(yè)的生產(chǎn)流程中，如銷售價(jià)格的確定與銷售流程息息相關(guān)。戰(zhàn)略層次的風(fēng)險(xiǎn)在我國屬于后來出現(xiàn)的，在傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和舊審計(jì)準(zhǔn)則中，更多的將注意力集中于業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)中，審計(jì)的重點(diǎn)在于衡量被審計(jì)單位的內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性。所以，在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)層面納入審計(jì)體系中之后，審計(jì)過程中，很多的注冊會計(jì)師仍會受到舊規(guī)則的干擾，更側(cè)重于企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的控制。

三、分析結(jié)論

1.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果會對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果產(chǎn)生影響

在新的《準(zhǔn)則》的規(guī)范下，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)工作在一定的程序和框架中進(jìn)行，會計(jì)師先了解被審計(jì)對象的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制情況，然后在了解的基礎(chǔ)上評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。新型現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中推出了戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)兩方面的審計(jì)要求，大部分的會計(jì)師對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)水平的高低十分關(guān)注而對這種風(fēng)險(xiǎn)來自于戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)還是來自于業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)卻不甚關(guān)注。

2.新型現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型并沒有充分發(fā)揮其作用

在實(shí)際的操作中，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型因?yàn)椴僮骱啽?、效率高等?yōu)勢，得到很多企業(yè)的認(rèn)可與采用，但分析其實(shí)施的深度，其結(jié)論是該模型并沒有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。會計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素的評估時(shí)，沒有可供參考的有效的定量方法。定性研究方法的局限性，導(dǎo)致會計(jì)師運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，只能利用其概念指引作用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型在一定程度上減少了審計(jì)工作量，但是并沒有突破性的進(jìn)展。

作者簡介：秦嵐，上海東海職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管學(xué)院會計(jì)系，本科，碩士，講師，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)endprint