孫曉立

[提要] 本文以2015年87家農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司作為研究樣本，對(duì)其生物資產(chǎn)信息披露情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存在信息披露不規(guī)范、內(nèi)容不夠充分、會(huì)計(jì)政策不具有可比性等問(wèn)題，并提出相關(guān)建議，以促進(jìn)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司提高生物資產(chǎn)的信息披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司；生物資產(chǎn)；信息披露

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年8月25日

一、農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問(wèn)題

（一）生物資產(chǎn)信息披露不規(guī)范

首先，在生物資產(chǎn)信息披露的載體方面，多數(shù)公司傾向于將相關(guān)的信息通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其相關(guān)的報(bào)表附注加以披露；但也有公司不是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告，而是通過(guò)在其董事會(huì)報(bào)告中對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行披露。

其次，生物資產(chǎn)信息披露的項(xiàng)目規(guī)范性不夠。對(duì)于其中的消耗性生物資產(chǎn)，多數(shù)公司將其相關(guān)的信息在“存貨”項(xiàng)目附注中加以披露。而對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，多數(shù)公司均選擇在資產(chǎn)負(fù)債表中以“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目予以單項(xiàng)揭示，并對(duì)其構(gòu)成內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理問(wèn)題加以說(shuō)明。如新農(nóng)開(kāi)發(fā)公司認(rèn)為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)林、產(chǎn)畜和役畜，但沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)濟(jì)林、產(chǎn)畜和役畜的折舊政策差異。至于公益性生物資產(chǎn)，其具體的披露形式和內(nèi)容均尚未取得一致的意見(jiàn)。如武昌魚(yú)、中糧屯河、康達(dá)爾三家均在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的報(bào)表附注中披露了其具體期末數(shù)與期初數(shù)。（表1）

（二）生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容不充分。除了對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的載體和項(xiàng)目的不同，不同公司對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容也有較大的差異，如有的公司披露了生物資產(chǎn)所包括項(xiàng)目的主要內(nèi)容，而有的公司并沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明其所包括的項(xiàng)目，比如新五豐公司。而在公司存在抵押的情況下，如平潭發(fā)展公司，其披露了“福建省建甌福人林業(yè)有限公司以林木資產(chǎn)作抵押向農(nóng)行建甌市支行借款4，752萬(wàn)元”，但是并沒(méi)有披露該部分林木資產(chǎn)及公司其他林木資產(chǎn)的具體情況。至于同行業(yè)的云投生態(tài)公司，其在生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策中披露有天然起源的生物資產(chǎn)，但沒(méi)有披露其類(lèi)別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。而香梨股份的披露形式略有不同，其在生物資產(chǎn)附注中披露的信息為：“天然起源生物資產(chǎn)的成本按名義金額確定，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，入賬的名義金額則為1元人民幣”，該公司同樣沒(méi)有披露天然起源生物資產(chǎn)的類(lèi)別、取得方式和實(shí)物量。這都顯示出我國(guó)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容不夠充分。

以消耗性生物資產(chǎn)為例，農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司有48家擁有消耗性生物資產(chǎn)，其披露情況如表2所示。（表2）

48家中僅有4家公司對(duì)其擁有的消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行了內(nèi)部明細(xì)資產(chǎn)分組列示，其中僅大康牧業(yè)披露了消耗性生物資產(chǎn)的具體實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。有44家農(nóng)業(yè)上市公司披露了本期跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，但只有6家公司對(duì)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備依據(jù)進(jìn)行披露。農(nóng)業(yè)企業(yè)屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，只有8家披露了風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施，其中僅有東方園林、西部牧業(yè)兩家公司對(duì)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與管理進(jìn)行詳細(xì)披露。

（三）生物資產(chǎn)信息披露政策不具可比性。以種豬為例，同樣是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，對(duì)其折舊方法的選擇，不同公司的會(huì)計(jì)政策也存在著不同。其中，康達(dá)爾、順鑫農(nóng)業(yè)、新希望、益生股份、禾豐種業(yè)主要采用按種豬的產(chǎn)出能力來(lái)計(jì)提折舊費(fèi)用，而其他公司則以平均年限法為主。在使用壽命方面，最短的是牧原股份，其使用壽命確定為30個(gè)月；最長(zhǎng)的是大康牧業(yè)和西部牧業(yè)公司。至于在預(yù)計(jì)凈殘值方面，多數(shù)公司是以?xún)魵堉德时硎?，也有公司以?xún)魵堉当硎?，但由于沒(méi)有披露生物資產(chǎn)的初始價(jià)值，所以二者之間的可比性相對(duì)較小。其中，西部牧業(yè)的凈殘值率為0，即說(shuō)明在當(dāng)期該資產(chǎn)沒(méi)有殘值。如上所述，公司之間的同類(lèi)估計(jì)政策相差較大，容易造成所披露的信息缺乏可比性。（表3）

二、農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司生物資產(chǎn)信息披露問(wèn)題原因分析

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的規(guī)定不完善。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)范較為簡(jiǎn)化、粗糙，尚未對(duì)部分內(nèi)容，如生物資產(chǎn)的數(shù)量、金額、計(jì)量模式等作強(qiáng)制性的披露規(guī)定。例如：與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)貼是記入企業(yè)收益還是成本補(bǔ)償在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定；對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行成熟與未成熟劃分；對(duì)于生物資產(chǎn)成本的披露中沒(méi)有要求具體金額披露，等等。這一方面會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的確認(rèn)導(dǎo)致各公司的財(cái)務(wù)信息有用性不高；另一方面也加大了信息披露的難度。

（二）懲罰機(jī)制缺乏震懾作用。目前，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要是證監(jiān)會(huì)，對(duì)上市公司披露虛假會(huì)計(jì)信息的處罰僅僅處以輕微的罰款和警告，相關(guān)法規(guī)在具體實(shí)施時(shí)也缺少監(jiān)管執(zhí)行手段，震懾力較弱，懲罰機(jī)制效果不理想，導(dǎo)致違規(guī)披露行為的犯法成本很低，使其遠(yuǎn)不能起到預(yù)防與懲罰的作用，使得違法違規(guī)行為屢禁不止。

（三）上市公司信息披露的自覺(jué)性差。對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整理、記錄、反映，需要花費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，基于成本效益原則，當(dāng)提供會(huì)計(jì)信息獲得的利潤(rùn)不能補(bǔ)償信息披露消耗的費(fèi)用時(shí)，公司一般不做制度要求之外的進(jìn)一步披露。其中，研究的85家公司中，包含農(nóng)業(yè)上市公司和涉農(nóng)公司，其中涉農(nóng)的上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)非農(nóng)業(yè)類(lèi)業(yè)務(wù)，所以出于重要性原則考慮，這些公司會(huì)存在對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的情況，或?qū)⑸镔Y產(chǎn)直接作為存貨或其他資產(chǎn)進(jìn)行核算。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》關(guān)于披露只是在原則上要求，因而導(dǎo)致了大多數(shù)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范制度執(zhí)行的不利，對(duì)信息進(jìn)行完整準(zhǔn)確披露的積極性不高。

三、農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司生物資產(chǎn)信息披露改進(jìn)建議

（一）完善生物資產(chǎn)信息披露相關(guān)準(zhǔn)則?；谏镔Y產(chǎn)的特殊性和復(fù)雜性，目前還沒(méi)有辦法規(guī)定所有的公司均采用完全統(tǒng)一的信息披露制度，即使是最權(quán)威的CAS5，也只是對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及其信息披露做原則性的規(guī)定，還沒(méi)有辦法進(jìn)行深入細(xì)致地規(guī)范和總結(jié)。而非正式的制度安排雖然可以促使公司披露會(huì)計(jì)信息，但其無(wú)法保證企業(yè)管理當(dāng)局能夠披露真實(shí)客觀的信息?；诖?，今后應(yīng)從強(qiáng)制和自愿兩個(gè)方面同時(shí)加以完善，以形成更加科學(xué)合理的生物資產(chǎn)信息披露準(zhǔn)則和制度。一方面準(zhǔn)則中應(yīng)該明確上市公司生物資產(chǎn)強(qiáng)制性披露的內(nèi)容，增加對(duì)生物資產(chǎn)的詳細(xì)披露；另一方面由于生物資產(chǎn)的類(lèi)別、特性各不相同，如果對(duì)所有披露信息強(qiáng)制要求統(tǒng)一則顯得很不現(xiàn)實(shí)、不靈活，因此在規(guī)范強(qiáng)制性信息披露的同時(shí)，要鼓勵(lì)自愿性信息披露，即在準(zhǔn)則中詳細(xì)列出自愿性披露的統(tǒng)一參考標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范指南，這樣可以保證在上市公司自愿披露信息時(shí)有據(jù)可依、有規(guī)可循，避免披露的隨意性過(guò)大。

（二）加大對(duì)違規(guī)行為的懲戒力度。證監(jiān)會(huì)作為最權(quán)威的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，應(yīng)該增強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管。一旦發(fā)現(xiàn)有披露不規(guī)范的行為，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行懲戒措施。如果上市公司在披露生物資產(chǎn)信息時(shí)故意遺漏、模糊化不利于公司的重要信息，則要追究相關(guān)會(huì)計(jì)人員和公司負(fù)責(zé)人的行政責(zé)任。同時(shí)，情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，則應(yīng)追究刑事責(zé)任。

（三）完善上市公司內(nèi)部治理。完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司披露的積極性，對(duì)保證生物資產(chǎn)信息披露的及時(shí)有效性有著必不可少的重要性。完善上市公司的治理更是提升公司誠(chéng)信度、規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露的重要措施之一。具體措施包括：（1）建立獨(dú)立董事制度，對(duì)公司的重大問(wèn)題，作出獨(dú)立判斷并進(jìn)行有效監(jiān)督；（2）完善董事會(huì)的工作程序，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)管；（3）明確內(nèi)部審計(jì)的法律責(zé)任，確保內(nèi)審工作的獨(dú)立性對(duì)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)活動(dòng)監(jiān)督負(fù)責(zé)；（4）增強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，確保會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督的有效性。

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