郭宏

【摘 要】從2016年5月1日起，營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)實(shí)施，對內(nèi)河航電樞紐工程建設(shè)項(xiàng)目的概預(yù)算管理、工程合同管理、工程結(jié)算、竣工決算等工作均帶來深遠(yuǎn)影響。本文從內(nèi)河航道樞紐工程財(cái)務(wù)核算的角度，分析“營改增”對內(nèi)河航電樞紐建設(shè)工程的影響。通過分析研究，提出適應(yīng)“營改增”政策的內(nèi)河航電樞紐工程調(diào)整建議與對策。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)河航電樞紐；“營改增”；建設(shè)單位；影響；對策

我國自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。這一政策的出臺，將建筑業(yè)也納入了增值稅的征稅范圍，對于內(nèi)河航電樞紐工程的建設(shè)單位在工程造價(jià)管理、財(cái)務(wù)核算以及工程竣工決算等各方面將產(chǎn)生重大影響。同時(shí)，在新舊政策的交替過程中，對于內(nèi)河航電樞紐工程建設(shè)單位的各方面實(shí)務(wù)工作也帶來諸多挑戰(zhàn)，本文希望通過梳理“營改增”相關(guān)的各項(xiàng)政策規(guī)定并分析實(shí)務(wù)工作中所出現(xiàn)的一些問題，提出建議，為相關(guān)行業(yè)實(shí)務(wù)人員帶來益處。

一、“營改增”對內(nèi)河航電樞紐工程的影響

內(nèi)河航電樞紐工程作為以航運(yùn)為主，兼有交通、灌溉和供水等功能的水資源綜合利用工程，具有航電結(jié)合、以電養(yǎng)航、綜合效益高等特點(diǎn)。同時(shí)，航電樞紐一般投資數(shù)額較大，計(jì)劃建設(shè)周期一般在3～5年。航電樞紐建設(shè)完成后，會形成包括提升內(nèi)河航道等級、保證通航、發(fā)電、保障飲用水等諸多方面的功能和社會效益，但由于內(nèi)河航電樞紐工程兼具公益性職能，一般主要通過水利發(fā)電來獲取收益來維持樞紐的日常運(yùn)營。“營改增”后，對于內(nèi)河航電樞紐工程將會產(chǎn)生以下幾方面的影響：

2.“營改增”對內(nèi)河航電樞紐工程建設(shè)單位稅負(fù)影響

由于內(nèi)河航電樞紐工程建設(shè)完成投入運(yùn)營后的主要收入來源為水力發(fā)電收入，屬于增值稅征稅范圍，稅率為17%。“營改增”前航電樞紐工程建設(shè)中相當(dāng)一部分工程建設(shè)成本屬于營業(yè)稅征繳范圍，不產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，無法進(jìn)行增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣。而“營改增”后工程建設(shè)過程中形成的購建固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可在工程建設(shè)完成投入運(yùn)營后進(jìn)行抵扣。因此，“營改增”對于內(nèi)河航電樞紐工程的建設(shè)及運(yùn)營單位而言，其稅負(fù)是相應(yīng)降低的。

3.“營改增”對內(nèi)河航電樞紐工程建設(shè)單位財(cái)務(wù)核算的影響

由于“營改增”后工程建設(shè)過程中形成的購建固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可在發(fā)票認(rèn)證完成后分時(shí)段進(jìn)行抵扣。因此，對于執(zhí)行《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》單獨(dú)按項(xiàng)目設(shè)立基建財(cái)務(wù)賬套進(jìn)行核算的國有建設(shè)單位而言，需在基建財(cái)務(wù)帳套中單獨(dú)設(shè)置增值稅相關(guān)會計(jì)科目，以便于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

3.“營改增”對2016年4月30日前已開工建設(shè)但尚未完工的內(nèi)河航電樞紐工程竣工決算的影響

整體而言，“營改增”后航電樞紐工程建設(shè)過程中形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額由于日后需要進(jìn)行抵扣而不應(yīng)納入固定資產(chǎn)初始成本，這就產(chǎn)生了“營改增”后工程整體造價(jià)應(yīng)如何確定的問題。針對這一問題，住建部于2016年2月19日發(fā)布了建辦標(biāo)[2016]4號“住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知”，根據(jù)該通知，營改增后需重新調(diào)整工程造價(jià)，工程造價(jià)按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）。對于2016年4月30日后新建設(shè)開工的航電樞紐項(xiàng)目目前已有比較明晰的工程造價(jià)執(zhí)行方案，即按照建辦標(biāo)[2016]4號文及財(cái)稅[2016]36號文的要求，調(diào)整概預(yù)算工程造價(jià)，準(zhǔn)確核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在竣工決算時(shí)分開列示稅前工程造價(jià)和對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額即可。而對于2016年4月30日前已開工在建且尚未完成竣工決算的內(nèi)河航電樞紐工程則面臨較復(fù)雜的局面。

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按3%征收率計(jì)稅，而“建筑工程老項(xiàng)目”主要是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目或者未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。這一政策的出現(xiàn)，主要是為了保證“營改增”政策的平穩(wěn)過渡實(shí)施，避免納稅人的稅負(fù)前后波動過大。從目前的實(shí)際情況來看，符合這一政策的絕大部分建筑服務(wù)提供商也均會選擇簡易計(jì)稅方法。而由于作為簡易計(jì)稅項(xiàng)目不涉及抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在此種情況下，航電樞紐工程的建設(shè)方應(yīng)按建筑服務(wù)提供商提交的發(fā)票結(jié)算金額全部列入工程成本。而在2016年4月30日后新簽訂的建筑工程承包合同，建筑服務(wù)提供商則需按一般計(jì)稅方法的11%稅率向建設(shè)方開具增值稅專用發(fā)票。對于同一個(gè)航電樞紐建設(shè)項(xiàng)目，可能同時(shí)存在按兩種不同增值稅計(jì)稅方法進(jìn)行結(jié)算的建筑工程承包合同，此種情況下，在進(jìn)行竣工決算時(shí)就變得相對比較復(fù)雜。

二、全面“營改增”背景下對內(nèi)河航電樞紐工程建設(shè)單位的建議及應(yīng)對措施

1.審慎選擇建筑服務(wù)供應(yīng)商，完善相關(guān)合同條款

在航電樞紐建設(shè)過程中，能否取得合規(guī)的增值稅發(fā)票直接影響到工程投入運(yùn)營后企業(yè)稅負(fù)的高低。因此，在工程建設(shè)期間，建設(shè)單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與工程、合同管理部門的溝通與協(xié)調(diào)，在進(jìn)行項(xiàng)目招標(biāo)時(shí)，對供應(yīng)商是否具備增值稅一般納稅人資質(zhì)應(yīng)作為重要因素予以考慮。同時(shí)，完成招標(biāo)后，建設(shè)單位在和中標(biāo)人簽訂合同時(shí)，也需要將相應(yīng)的發(fā)票條款列入合同中予以明確。

2.提升建設(shè)單位基建財(cái)務(wù)核算水平，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的統(tǒng)一管理

建設(shè)單位在航電樞紐建設(shè)過程中取得的增值稅專用發(fā)票，是日后作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的重要依據(jù)。建設(shè)單位應(yīng)從以下幾個(gè)方面提升基建財(cái)務(wù)核算水平，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的統(tǒng)一管理：

（1）對于開發(fā)內(nèi)河航電樞紐的國有建設(shè)單位，需執(zhí)行《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》單獨(dú)按項(xiàng)目設(shè)立基建財(cái)務(wù)賬套進(jìn)行核算，因此應(yīng)將發(fā)生的工程建設(shè)成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)單獨(dú)列示出來，并在核算工程成本時(shí)分合同列示對應(yīng)的工程成本金額以及進(jìn)項(xiàng)稅額，為日后進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣以及工程竣工決算打下良好的會計(jì)核算基礎(chǔ)。endprint

（2）根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年15號公告，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。對于建設(shè)單位而言，航電樞紐建設(shè)過程中涉及到按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)所發(fā)生的工程成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)按前述比例分別作為進(jìn)項(xiàng)稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額列示。同時(shí)，由于稅法規(guī)定上有“分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣”這一時(shí)間性要求，因此還需進(jìn)一步對不同時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行備查登記，準(zhǔn)確把握抵扣時(shí)點(diǎn)，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）建設(shè)單位應(yīng)建立嚴(yán)格的增值稅發(fā)票管理制度，在航電樞紐工程建設(shè)過程中收到的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按稅法要求及時(shí)進(jìn)行歸集和抵扣。每月將賬面上的進(jìn)項(xiàng)稅額金額與稅務(wù)部門報(bào)稅系統(tǒng)的進(jìn)項(xiàng)稅額金額進(jìn)行核對，保證兩者在各自所對應(yīng)的明細(xì)項(xiàng)目、金額上一致，防止由于人為因素，不及時(shí)進(jìn)行發(fā)票認(rèn)證而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無法進(jìn)行抵扣。

3.妥善處理由于“營改增”政策變化對2016年4月30日前已開工建設(shè)但尚未完工的內(nèi)河航電樞紐工程竣工財(cái)務(wù)決算影響

在“營改增”全面推行的背景下，對于2016年4月30日前已開工建設(shè)但尚未完工的內(nèi)河航電樞紐工程由于可能同時(shí)存在按兩種不同增值稅計(jì)稅方法進(jìn)行結(jié)算的建筑工程承包合同，因此在進(jìn)行竣工決算時(shí)筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行把握，以保證概算、預(yù)算與竣工決算數(shù)據(jù)口徑的前后一致、可比性。

（1）對于符合稅法上“建筑工程老項(xiàng)目”條件，按簡易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的建筑工程承包合同，由于簡易計(jì)稅項(xiàng)目不涉及抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，在此種情況下，盡管是進(jìn)行了“營改增”，但無論是從工程造價(jià)與稅金的實(shí)質(zhì)關(guān)系上講，還是從二者的稅率來講，增值稅與營業(yè)稅基本相同。對于此類合同，在進(jìn)行工程竣工決算時(shí)，無需將稅金單列，也無需重新調(diào)整計(jì)算工程概預(yù)算造價(jià)。

（2）對于2016年4月30日后簽訂的按一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的建筑工程承包合同，此類合同進(jìn)行結(jié)算時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，工程完工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后也不計(jì)入固定資產(chǎn)原值。對于此類合同，在進(jìn)行工程竣工決算時(shí)，則需按照建辦標(biāo)[2016]4號文及財(cái)稅[2016]36號文的要求，相應(yīng)調(diào)整調(diào)整概預(yù)算工程造價(jià)，準(zhǔn)確核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在竣工決算時(shí)分開列示稅前工程造價(jià)和對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、結(jié)論

隨著“營改增”在我國全面實(shí)施，作為內(nèi)河航電樞紐的建設(shè)運(yùn)營單位，應(yīng)根據(jù)“營改增”的具體措施、法規(guī)，結(jié)合自身航電樞紐項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營的實(shí)際情況和企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，充分利用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大這一政策紅利，從企業(yè)管理模式、建設(shè)項(xiàng)目招投標(biāo)管理、基建財(cái)務(wù)核算、增值稅發(fā)票管理、基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)竣工決算等多環(huán)節(jié)下手，做出積極調(diào)整，不斷提高企業(yè)經(jīng)營水平和經(jīng)濟(jì)效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.財(cái)稅[2016]36號“關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知”.

[2]國家稅務(wù)總局.2016年15號公告“不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法”.

[3]財(cái)政部.財(cái)建[2016]503號“關(guān)于印發(fā)《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》的通知”.

[4]住房城鄉(xiāng)建設(shè)部.建辦標(biāo)[2016]4號“住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知”.

[5]李玲芳.營改增后高速公路建設(shè)單位稅負(fù)變化和應(yīng)對[J].寧德師范學(xué)院學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版），2016年第3期：25-27.

[6]石琦.解析建筑業(yè)營改增對施工企業(yè)和建設(shè)單位的影響[J].財(cái)會學(xué)習(xí)2017（04）.endprint