馬學(xué)國

會計處理是基于、依賴于和服務(wù)于業(yè)務(wù)的。會計處理是在業(yè)務(wù)合法、真實的前提下，遵循會計制度或會計準(zhǔn)則、尊重管理層的意圖或意見進(jìn)行相應(yīng)的處理。

業(yè)務(wù)的真實性、合法性和對業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)定，是會計核算的前提。需要企業(yè)管理層或其他部門決定的事情，會計要尊重領(lǐng)導(dǎo)和其他部門的權(quán)限；按照會計準(zhǔn)則和會計制度核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是核算會計的職責(zé)。履行好職責(zé)又不越俎代庖，就要認(rèn)清核算會計的邊界。只有分清哪些是核算會計必須做的、哪些是不能做的，才能做好核算工作。

下面通過案例說明核算會計的前提與邊界。

案例一：權(quán)益法核算的問題

（一）權(quán)益法的定義

權(quán)益法核算不僅僅是對會計初學(xué)者，即使是老會計，也是比較頭疼的問題。因為，會計準(zhǔn)則及其講解都沒有給權(quán)益法下定義，而是直接給出核算方法。實際工作中遇到的一些問題，恰恰是缺乏對權(quán)益法概念、內(nèi)涵的了解而產(chǎn)生的。

筆者認(rèn)為，權(quán)益法的定義應(yīng)該是：把本會計主體在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益，核算到本會計主體的賬上和單戶表上的方法。與之對應(yīng)，成本法核算的長期投資，就是除投資成本和已宣告發(fā)放的股利以及減值以外，本企業(yè)在被投資企業(yè)的權(quán)益既不核算到本企業(yè)賬上，也不反映到本企業(yè)單戶表上的方法。

（二）權(quán)益法的分類

權(quán)益法從理論上分為簡單權(quán)益法、完全權(quán)益法和購買法權(quán)益法等。

簡單權(quán)益法就是把被投資企業(yè)的凈利潤乘以本企業(yè)投資比例，確認(rèn)投資收益；其他綜合收益比照凈利潤處理。

完全權(quán)益法是比簡單權(quán)益法多兩項調(diào)整的權(quán)益法：一是對投資時被投資企業(yè)權(quán)益的公允價值（實際上體現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值的差額）與賬面價值的差額持續(xù)計算、調(diào)整；二是對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)然，調(diào)整不切實可行的除外。

會計準(zhǔn)則要求采用完全權(quán)益法核算，但有的企業(yè)以“調(diào)整不切實可行”為由，采用簡單權(quán)益法。

購買法權(quán)益法介于簡單和完全權(quán)益法之間，基本沒有企業(yè)采用。

（三）權(quán)益法的應(yīng)用前提

會計準(zhǔn)則講解和教材對于權(quán)益法核算，著墨頗多，例題也不少，筆者僅僅分析會計準(zhǔn)則關(guān)于權(quán)益法核算的應(yīng)用前提，以及企業(yè)實際業(yè)務(wù)與會計準(zhǔn)則默認(rèn)的前提不符時的處理。

會計準(zhǔn)則、準(zhǔn)則講解及各類教材中，對于下列問題的處理方法，總結(jié)起來是默認(rèn)為投資比例一經(jīng)改變，以后所有與投資比例相關(guān)的事項（如分紅，清算時分配剩余財產(chǎn)等）均使用被動稀釋后的比例：1.某股東由于沒有同比例增資導(dǎo)致股權(quán)被動稀釋；2.處置原子公司部分投資后喪失控制權(quán)；3.處置部分合營、聯(lián)營企業(yè)投資后仍舊是聯(lián)營企業(yè)等。

默認(rèn)這樣處理簡便易行，符合成本效益原則，但不一定符合實際情況。

案例：某企業(yè)有3個股東，這3個股東除共同投資這個企業(yè)外，沒有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。投資三年后，由于擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模需要追加投資，其中一個股東不參與增資。另外兩個股東追加投資之后，股權(quán)比例重新計算；同時股東們一致同意做出決議：增資前后兩個比例同時有效，涉及增資前的事項或項目（如分配增資實現(xiàn)前的未分配利潤）使用增資前的比例，增資后的事項使用新比例。

筆者認(rèn)為，這樣的股東會決議合法性沒問題：公司法在合法的前提下尊重股東意思自治。上述案例中，決議由股東們一致同意做出，且該股東會決議沒有危害國家利益、社會利益和公序良俗，因此完全合法。當(dāng)然，“兩個比例同時有效”的可操作性比較差。

因為股東會決議的核心就是不論參與增資的還是沒有參與的，所有股東都不因為增資這件事產(chǎn)生利潤（利得）或損失。如果按照會計準(zhǔn)則的方法，三個股東都有損益產(chǎn)生，這個損益的來源就是未參與增資的一方、直接使用增資后的比例衡量其在被投資企業(yè)的權(quán)益，其增資前享有的一部分權(quán)益“轉(zhuǎn)移”到參與增資的股東那里。

如果會計認(rèn)為不管怎樣都得按照財政部規(guī)定處理，可能與股東會決議不符。如果會計認(rèn)為可以不執(zhí)行財政部規(guī)定，又有風(fēng)險。

筆者認(rèn)為：如果有股東會決議、協(xié)議、合同或其他明確規(guī)定，且這些規(guī)定與會計準(zhǔn)則默認(rèn)的適用前提不符的，不能機(jī)械的套用會計準(zhǔn)則，要實事求是、如實準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)實質(zhì)。

（四）正確理解會計準(zhǔn)則出于監(jiān)管需要而做出的特殊規(guī)定

會計準(zhǔn)則出于監(jiān)管需要等特殊目的，或與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同等原因，做出的特殊規(guī)定，需要區(qū)別對待、正確理解與運用。

比如，股東們做出決議，將資產(chǎn)贈與被投資企業(yè)，雙方均計入當(dāng)期損益。這種贈與行為不違法，接受方按照會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計入利潤總額。但中國在會計準(zhǔn)則以外特別規(guī)定：大股東和關(guān)聯(lián)企業(yè)給予的贈與以及債務(wù)豁免等，獲益方不計入利潤總額。這是出于監(jiān)管需要、防止股東通過利益輸送粉飾報表、誤導(dǎo)或欺騙報表使用者。此時，會計需要執(zhí)行會計規(guī)定而不是股東會決議。同時，計入不計入利潤總額，不影響企業(yè)所有者權(quán)益總額，不影響各股東享有的權(quán)益，與股東會決議沒有實質(zhì)性沖突。

但是，在部分股東增資導(dǎo)致股權(quán)比例變化這種問題上，影響的是不同股東之間實實在在的利益，股東們就各自利益做出不涉及其他人、不危害國家利益和社會利益的決議，會計沒有理由干預(yù)甚至否定其行為的合法性、決議的有效性。

總之，會計核算要反映業(yè)務(wù)實質(zhì)；在股東會決議等證據(jù)已經(jīng)表明，不生搬硬套會計準(zhǔn)則更能反映業(yè)務(wù)實質(zhì)時，會計要勇于反映業(yè)務(wù)實質(zhì)，且在審計時如實提供證據(jù)、陳述理由，證明處理的合法性、必要性、正當(dāng)性。

案例二：倉庫被撬的損失

企業(yè)的倉庫被人撬了門，庫存商品少了一些，損失計入什么科目？

有的說計入營業(yè)外支出，有的說計入管理費用，有的說計入其他應(yīng)收款（保險公司），有的說計入其他應(yīng)收款（責(zé)任人）。

筆者認(rèn)為從可能性上說，除了上述幾種做法，還可能計入利潤分配或?qū)嵤召Y本、也可能計入應(yīng)付賬款的借方。

具體到例子當(dāng)中的“損失”的最終處理（之所以說“最終處理”，是因為在最終處理之前，會計要先將損失計入“待處理財產(chǎn)損益”并減少存貨，在保證存貨賬實相符的前提下等待最終處理），有以下幾種處理方式：endprint

（一）核銷資產(chǎn)類處理

不管是計入營業(yè)外支出還是管理費用，都是核銷資產(chǎn)。如果管理層或董事會等權(quán)利機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)核銷，會計就把損失計入損益類科目；如果未經(jīng)批準(zhǔn)，不得核銷。

1.計入營業(yè)外支出

如果認(rèn)為這種事情是偶然事件，與管理好壞關(guān)系不大，不應(yīng)該經(jīng)常發(fā)生，則可以計入營業(yè)外支出，以表明存貨丟失不是本企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的“營業(yè)活動”。

2.計入管理費用

如果認(rèn)為這種事情是管理不善造成的，則計入管理費用；同時建章立制，減少或杜絕以后再次發(fā)生。

（二）計入應(yīng)收款項類處理

能不能說存貨少了就核銷、不要了？會計顯然沒有這個權(quán)利。如果企業(yè)有規(guī)定，損失由責(zé)任人全部賠償或賠償一部分，則掛應(yīng)收款；如果企業(yè)投保且預(yù)計能得到賠付，可以掛保險公司的應(yīng)收款；如果無法自行估計能否得到賠付，則在保險公司受理、賠付金額確定時轉(zhuǎn)入應(yīng)收。

（三）沖減應(yīng)付款項類處理

企業(yè)的倉庫被撬了，商品是“少了”而不是被盜竊、被搶劫——什么人能撬倉庫且被撬的還挺客氣，沒有使用盜竊、搶劫等惡性描繪？很可能是被拖欠貨款的供應(yīng)商。如果確實是這樣，我不評價撬倉庫是否合法，僅就該“損失”來說，很可能最后企業(yè)與供應(yīng)商達(dá)成協(xié)議，搬走的東西抵頂應(yīng)付貨款，會計沖減應(yīng)付賬款。

（四）核銷權(quán)益類處理

如果減少未分配利潤或?qū)嵤召Y本，就屬于直接核銷權(quán)益類。什么情況可以直接核銷權(quán)益？從供應(yīng)商的例子中可以類推出另外兩種情況：

一是小股東因為企業(yè)長期不分紅、惱羞成怒而“自行分紅”，此時能左右股東會的、長期一毛不拔的大股東可能出于木已成舟、家丑不可外揚的心理，被動承認(rèn)分紅，補一個分紅的決議。此時沖減未分配利潤。

二是小股東與大股東不和、不能參與經(jīng)營，又退股不成、轉(zhuǎn)讓無果，只能“自行退伙”，此時的大股東仍舊可能通過股東會作出減資的決議，承認(rèn)某小股東退股。此時沖減實收資本。減資的手續(xù)、程序以及存貨的作價和稅收問題，本文不探討。

具體采用以上哪一種會計處理，取決于業(yè)務(wù)實質(zhì)和公司規(guī)定及管理層的意見。

那些會計人員進(jìn)行賬務(wù)處理前必須搞清楚的情況，并不屬于會計問題，不是會計專家能“解釋”的，他們已經(jīng)超越了核算會計的邊界。恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砣Q于對業(yè)務(wù)性質(zhì)的正確把握，而不是僅僅抄會計教材的示例；對于會計邊界以外的東西，要向負(fù)責(zé)該事項或業(yè)務(wù)的人員或部門咨詢或?qū)で笾С帧?/p>

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，會計準(zhǔn)則的規(guī)定，是假定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)界定清晰無爭議，在此基礎(chǔ)上規(guī)定或示例會計處理。一旦業(yè)務(wù)性質(zhì)不明或有爭議，或與教材未明示的假定不符，就不能生搬硬套，否則就是“亂彈琴”。

綜上所述，對于涉及各方利益的事情，一般不是會計能決定的，會計只是如實反映利益格局及其變動。會計對相關(guān)方的利益影響，是間接的、被動的，比如會計利潤可能影響高管的薪酬，但會計部門不能決定高管薪酬，決定高管薪酬的是薪酬委員會、董事會或股東會等其他權(quán)利機(jī)構(gòu)。

作為核算會計人員，知道什么能做，什么不能做，也就是明確核算會計的邊界，是做好會計核算的基礎(chǔ)。endprint