劉春蘭

[摘 要]隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，收入差距的擴(kuò)大也日益成為一個(gè)熱議話題，在中共十八大上，黨中央就明確提出“調(diào)節(jié)過(guò)高收入，規(guī)范收入分配秩序”的要求。遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富、縮小貧富差距重要的經(jīng)濟(jì)杠桿已成為社會(huì)廣泛關(guān)注的話題。探討我國(guó)是否有必要開(kāi)征遺產(chǎn)稅，以及我國(guó)當(dāng)前具備了哪些可行開(kāi)征的條件成為了社會(huì)面臨的重要課題，要新開(kāi)征一個(gè)稅種，需要從稅制模式的選擇、稅率和起征點(diǎn)、法定扣除項(xiàng)目、納稅主體與征稅范圍等方面進(jìn)行具體的制度設(shè)計(jì)。

[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅；可行性；制度方案

[中圖分類號(hào)]D922.22 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

1 引言

遺產(chǎn)稅是指以調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配為主要目的，以財(cái)產(chǎn)所有者（被繼承人）死亡后遺留的應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)作為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人征收的一種稅收?？梢詫⑵錃w入財(cái)產(chǎn)稅、直接稅和從價(jià)稅的范疇。本文從三個(gè)方面分析了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性，并結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際分析了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性，最后從稅制模式的選擇、稅率和起征點(diǎn)設(shè)計(jì)、法定扣除項(xiàng)目，納稅主體和范圍等方面提出了具體的開(kāi)征遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)方案。

2 開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性分析

2.1 開(kāi)征遺產(chǎn)稅是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果

遺產(chǎn)稅是一古老的稅種，距今約有400多年的歷史，目前世界上已有100余個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。世界經(jīng)合組織國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)稅征收比例則達(dá)到了91%，而且美國(guó)、日本最近都加大了對(duì)遺產(chǎn)繼承的稅收調(diào)節(jié)力度。開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家大多是當(dāng)今最具競(jìng)爭(zhēng)力和科技領(lǐng)先的國(guó)家，其GDP總量占全球總量的70%以上。由此可見(jiàn)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅已成為一種國(guó)際潮流。

在我國(guó)，早在北洋政府時(shí)期就開(kāi)征過(guò)遺產(chǎn)稅。新中國(guó)成立后，我國(guó)也曾規(guī)定開(kāi)征遺產(chǎn)稅。但因當(dāng)時(shí)的條件，沒(méi)有得到落實(shí)。1994年的新稅制改革也將遺產(chǎn)稅列為國(guó)家可能開(kāi)征的稅種之一，之后遺產(chǎn)稅的開(kāi)征又被寫入《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中。

通過(guò)橫向和縱向的比較分析，可以看到，開(kāi)征遺產(chǎn)稅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然選擇，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

2.2 擴(kuò)大內(nèi)需，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

我國(guó)大多數(shù)公民都有儲(chǔ)蓄習(xí)慣，儲(chǔ)蓄的增加以致社會(huì)上用于交換、消費(fèi)流通的資金減少，從而不利于拉動(dòng)內(nèi)需。過(guò)高的居民儲(chǔ)蓄額會(huì)造成資金流動(dòng)性的損失，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和刺激投資。開(kāi)征遺產(chǎn)稅可提高儲(chǔ)蓄成本，促使部分儲(chǔ)蓄及時(shí)轉(zhuǎn)向消費(fèi)，從而擴(kuò)大內(nèi)需，刺激再投資和長(zhǎng)期投資，進(jìn)而提供更多的就業(yè)機(jī)會(huì)。

2.3 縮小貧富差距，有利于公平競(jìng)爭(zhēng)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及“讓一部分人先富起來(lái)”的國(guó)策的引領(lǐng)下，我國(guó)貧富差距呈現(xiàn)出擴(kuò)大的趨勢(shì)。表現(xiàn)在我國(guó)基尼系數(shù)長(zhǎng)期居高位，且在2008年達(dá)到0.491的峰值，雖近年來(lái)有所下降，由2012年的0.474下降到2015年的0.462，但仍高于國(guó)際公認(rèn)的0.4的警戒線。為此，對(duì)富裕的人征收遺產(chǎn)稅，可減少繼承者的財(cái)產(chǎn)積累，并通過(guò)國(guó)家社會(huì)福利、社會(huì)救濟(jì)以及轉(zhuǎn)移支付等方式將富裕人群的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給經(jīng)濟(jì)落后的貧困人民，有利于縮小社會(huì)貧富差距，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)。

3 開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性分析

3.1 稅源相對(duì)充足

衡量一個(gè)國(guó)家是否具備開(kāi)征遺產(chǎn)稅的三個(gè)世界性公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)條件是：人均GDP的水平、居民儲(chǔ)蓄水平的發(fā)展程度、高收入階層在儲(chǔ)蓄水平里所占比重的多少。具體為：國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康地快速發(fā)展，居民個(gè)人收入水平大幅提高是最主要條件。如果一國(guó)的人均GDP水平偏低，稅源不充足，那么開(kāi)征遺產(chǎn)稅只會(huì)造成國(guó)民的稅收負(fù)擔(dān)加重，非但達(dá)不到開(kāi)征的目的，反而不利一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同理如果一個(gè)國(guó)家居民儲(chǔ)蓄水平偏低，居民手中尤其是富人手中缺少足夠的閑錢，也就失去了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性。至于高收入階層在儲(chǔ)蓄水平里所占比重的衡量指標(biāo)一個(gè)是銀行指標(biāo)，另一個(gè)就是基尼系數(shù)。這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是開(kāi)征遺產(chǎn)稅必需具備的硬性指標(biāo)。

3.1.1 人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值

人均GDP作為衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的重要指標(biāo)，它將一個(gè)國(guó)家核算期內(nèi)（通常是一年）實(shí)現(xiàn)的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值與這個(gè)國(guó)家的常住人口相比進(jìn)行計(jì)算。人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值是判斷是否開(kāi)征遺產(chǎn)稅的首要條件，它在一定程度上反映了一個(gè)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、消費(fèi)能力方面的狀況。當(dāng)人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到一定水平時(shí)，才能形成良好的遺產(chǎn)稅征收環(huán)境，才能產(chǎn)生預(yù)期效果。

我國(guó)自改革開(kāi)放后人均GDP一直呈直線上升的趨勢(shì)，到2015年已有49992元，且年均增長(zhǎng)率一直保持兩位數(shù)?？梢?jiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總體穩(wěn)定增長(zhǎng)，人均消費(fèi)能力不斷提高。部分高收入人群已具備足夠的資產(chǎn)成為潛在的遺產(chǎn)稅征收對(duì)象。

3.1.2 居民儲(chǔ)蓄水平

據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的相關(guān)數(shù)據(jù)可知，我國(guó)居民個(gè)人儲(chǔ)蓄存款近年來(lái)呈直線上升趨勢(shì)，尤其是自2005年以來(lái)，一直穩(wěn)居世界第一，遠(yuǎn)超美國(guó)、日本等國(guó)家。同時(shí)截至2009年年底，我國(guó)百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭數(shù)量已接近42萬(wàn)戶，在總量上已經(jīng)超過(guò)了英國(guó)、德國(guó)，目前僅次于美國(guó)、日本兩國(guó)。這表明我國(guó)已有相當(dāng)一批人進(jìn)入高收入階層，遺產(chǎn)稅開(kāi)征已具備稅源條件。

3.2 法律環(huán)境正逐步完善

任何一種稅種的征收都需要法律政策的保護(hù)，遺產(chǎn)稅同樣如此。我國(guó)《憲法》規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這是我國(guó)實(shí)施遺產(chǎn)稅制的基本法律依據(jù)。我國(guó)現(xiàn)行的《繼承法》、《民法通則》、《婚姻家庭法》等都對(duì)公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財(cái)產(chǎn)的繼承、轉(zhuǎn)移、分割等做出了較明確的規(guī)定。與此同時(shí)，《稅收征收管理法》也為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征提供了征收管理的基本法律依據(jù)。盡管我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的配套措施和法律制度有待于進(jìn)一步完善，但已具備了最基本的法律環(huán)境。

3.3 稅收征管能力提高

稅收征管工作對(duì)于任何稅種開(kāi)征來(lái)說(shuō)都是非常重要的一環(huán)。我國(guó)自1994年分稅改革以來(lái)，稅收征管改革也取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，且隨著稅收征管軟件的推廣、金稅工程的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)稅源管理、降低稅收成本和提高征管效率等方面都取得了明顯的成效，特別是在個(gè)人所得稅征管方面推行的源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合的做法為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征積累了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

3.4 納稅人的納稅意識(shí)增強(qiáng)

隨著我國(guó)公民素質(zhì)的不斷提高，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的宣傳力度不斷加大，政府部門之間的合作加強(qiáng)等，公民逐漸形成了依法納稅的觀念，逃稅漏稅的現(xiàn)象不斷減少，納稅習(xí)慣逐步養(yǎng)成。這為遺產(chǎn)稅開(kāi)征提供了很好的氛圍和基礎(chǔ)。

3.5 有國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可借鑒

目前，遺產(chǎn)稅已在100多個(gè)國(guó)家實(shí)行，并都起到了一定的調(diào)節(jié)作用。雖然各國(guó)的國(guó)情不同，但通過(guò)對(duì)他國(guó)的制度設(shè)計(jì)的研究，對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征也用重要的借鑒意義。

4 我國(guó)遺產(chǎn)稅的具體制度設(shè)計(jì)

根據(jù)我國(guó)的特殊國(guó)情，本文對(duì)遺產(chǎn)稅做了較為具體的制度設(shè)計(jì)。在稅制模式上，我國(guó)適用總遺產(chǎn)稅制；免征額設(shè)計(jì)在350萬(wàn)～400萬(wàn)元為宜；建議采用最高稅率為40%的八級(jí)超額累進(jìn)稅率；設(shè)置合理的扣除、抵免額；確定納稅主體為遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人、遺產(chǎn)繼承人或受遺贈(zèng)人等。具體分析如下：

4.1 稅制模式的選擇

稅制模式的選擇是稅收制度設(shè)計(jì)的重要因素，目前世界各國(guó)、各地區(qū)遺產(chǎn)稅的模式存在較大差異，概括起來(lái)主要有總模式稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制，根據(jù)其各自的優(yōu)缺點(diǎn)以及我國(guó)的實(shí)際情況，我國(guó)宜采用總遺產(chǎn)稅制模式，即采取“先稅后分”的做法，大大降低了征管難度，且可防止分遺產(chǎn)稅制下繼承人虛假分配遺產(chǎn)而造成的稅款流失。

4.2 稅率和起征點(diǎn)

任何一項(xiàng)稅種的核心都是稅率和免征額，因此二者也是制定遺產(chǎn)稅的關(guān)鍵。

4.2.1 免征額

美國(guó)是開(kāi)征遺產(chǎn)稅相對(duì)較成熟的國(guó)家。因此，美國(guó)遺產(chǎn)稅的相關(guān)制度對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征有一定的借鑒意義。通過(guò)研究美國(guó)2000到2011年間人均GDP與遺產(chǎn)稅免征額的關(guān)系，具體見(jiàn)表1：

從表1可知，美國(guó)遺產(chǎn)稅的免征額除2010年停止開(kāi)征外，近十年均高于人均GDP的20倍，且近年來(lái)免征額提高較大；隨著人均GDP的增長(zhǎng)，遺產(chǎn)稅免征額也逐步提高。免征額與人均GDP成正相關(guān)，免征額隨著人均GDP的提高而不斷提高。

依據(jù)《國(guó)際統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，目前已開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家法定免征額通常是人均GDP的18到22倍。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，為避免遺產(chǎn)稅的征收壓力以及遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)過(guò)高收入的特點(diǎn)，因此征稅面宜窄不宜寬?？蓪⑽覈?guó)遺產(chǎn)稅的免征額設(shè)計(jì)在350～400萬(wàn)元人民幣左右較為合理。

4.2.2 稅率

目前世界上大多數(shù)國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)稅都采用超額累進(jìn)稅率，遺產(chǎn)越多，稅率越高。

我國(guó)的遺產(chǎn)稅也宜采用多級(jí)超額累進(jìn)稅率。但具體級(jí)數(shù)的設(shè)計(jì)目前存在較大爭(zhēng)議。世界各國(guó)大多采用4到5級(jí)的累進(jìn)稅率。但因我國(guó)人口眾多，貧富差距大，僅4到5級(jí)區(qū)分度不明顯，為此宜將級(jí)次設(shè)立在5級(jí)以上。盡管級(jí)數(shù)多有利于增強(qiáng)區(qū)分度，但同時(shí)也更加繁瑣，會(huì)提高征稅成本。考慮我國(guó)初步開(kāi)征遺產(chǎn)稅，因此不宜將稅率級(jí)次設(shè)置過(guò)多，應(yīng)在5級(jí)到10級(jí)之間，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況對(duì)遺產(chǎn)稅實(shí)行8級(jí)累進(jìn)較合理，最高限額設(shè)為40%，具體如2所示：

4.3 法定扣除項(xiàng)目

扣除制度，是指征收遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅的例外規(guī)定，即在一些法定情況下對(duì)扣除部分的資產(chǎn)予以免征遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅的規(guī)定。具體應(yīng)包含：?jiǎn)试豳M(fèi)、遺產(chǎn)管理費(fèi)、債務(wù)扣除、稅收、公益性捐贈(zèng)扣除、基礎(chǔ)扣除等。此外，對(duì)配偶、未成年子女、有撫養(yǎng)關(guān)系的親屬等應(yīng)規(guī)定適當(dāng)?shù)目鄢龜?shù)額。以及納稅人已在國(guó)外繳納的遺產(chǎn)稅可以限額抵免。

4.4 納稅主體與征稅范圍

對(duì)納稅主體的確定應(yīng)通過(guò)屬人與屬地相結(jié)合的基本原則來(lái)確定并區(qū)分居民納稅人與非居民納稅人。居民納稅人應(yīng)當(dāng)負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，須就繼承取得的全部財(cái)產(chǎn)征遺產(chǎn)稅；而非居民納稅人負(fù)有有限納稅義務(wù)，只需就繼承取得的在本國(guó)的財(cái)產(chǎn)征稅。其次，按照總遺產(chǎn)稅制模式的設(shè)置要求，可將納稅主體依次定為：遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人、遺產(chǎn)繼承人或受遺贈(zèng)人。

征稅范圍有：現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券、貸款債權(quán)、金銀珠寶；私人住宅、土地使用權(quán)、廠房、機(jī)器設(shè)備、汽車、飛機(jī)、船舶；保險(xiǎn)權(quán)益、著作權(quán)、專利權(quán)；其他財(cái)產(chǎn)。

4.5 遺產(chǎn)稅的延伸制度

我國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)也應(yīng)該開(kāi)征贈(zèng)與稅作為補(bǔ)充。因?yàn)?，如果只征收遺產(chǎn)稅，那么財(cái)產(chǎn)所有人可能會(huì)以生前贈(zèng)與的形式逃避遺產(chǎn)稅，因此，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅必需同時(shí)執(zhí)行。

4.6 盡快完善相關(guān)配套措施

任何一種稅種的開(kāi)征，都需要有相關(guān)的配套措施，具體從以下四方面入手：（1）健全出生和死亡人口登記制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)為及時(shí)依法征收遺產(chǎn)稅，就必需掌握財(cái)產(chǎn)所有人的死亡信息，為此需建立健全的公民死亡報(bào)告制度。（2）建立個(gè)人收入申報(bào)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度。我國(guó)雖在2001年實(shí)行個(gè)人存款帳戶實(shí)名制，但是，財(cái)產(chǎn)申報(bào)范圍還有待擴(kuò)大，將領(lǐng)導(dǎo)干部擴(kuò)大到普通民眾，從金融領(lǐng)域擴(kuò)大到其他領(lǐng)域，且建立起家庭及個(gè)人財(cái)產(chǎn)檔案，為稅收奠定基礎(chǔ)。（3）健全個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)制。完善評(píng)估行業(yè)的相關(guān)規(guī)章制度、評(píng)估機(jī)構(gòu)設(shè)立條件和評(píng)估程序，加快培養(yǎng)專業(yè)評(píng)估人員。（4）完善遺產(chǎn)繼承法制。必須盡快對(duì)遺產(chǎn)稅進(jìn)行單獨(dú)立法，同時(shí)盡快完善財(cái)產(chǎn)保護(hù)立法工作等法律法規(guī)，用于指導(dǎo)實(shí)際征稅。

5 結(jié)語(yǔ)

據(jù)上述研究發(fā)現(xiàn)，遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)貧富差距的重要杠桿，其開(kāi)征有重大意義，且當(dāng)前我國(guó)具備了開(kāi)征遺產(chǎn)稅條件；最后，本文在對(duì)前人研究的基礎(chǔ)上，對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)部分進(jìn)行了補(bǔ)充和證實(shí)，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況選擇了總遺產(chǎn)稅制模式，并將我國(guó)遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)設(shè)置在350～400萬(wàn)元人民幣，最后設(shè)計(jì)出八級(jí)超額累進(jìn)稅率表。

[參考文獻(xiàn)]

[1] 楊卓.淺論遺產(chǎn)稅開(kāi)征問(wèn)題[J]稅務(wù)論壇，2012（13）.

[2] 劉榮，劉植才.開(kāi)征遺產(chǎn)稅須消除的疑慮與制度設(shè)計(jì)[J]現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2008（01）.

[3] 趙惠敏，李國(guó)生.國(guó)外遺產(chǎn)稅免征額與人均GDP 的關(guān)系及我國(guó)遺產(chǎn)稅免征額的界定[D]海外稅收，2005（10）.

[4] 胡浪.對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的思考[N].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2012（01）.

[5] 劉榮.我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性研究——基于“ 庫(kù)茲涅茨假說(shuō)” 的視角[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2012（01）.

[6] 鐘海燕，孫子茹.我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性分析及建議[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊，2012（07）.

[7] 胡浪，李偉迪.論我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性及稅制模式選擇[J].法治與社會(huì)，2012（01）.