曹綱

摘要：醫(yī)院的性質(zhì)決定醫(yī)院會計科目的設(shè)置，在實際工作中，兩種會計制度規(guī)定的會計科目各有其優(yōu)缺點。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的深入發(fā)展，新《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》于2012年在全國范圍內(nèi)實施，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度有了很多改進，對體現(xiàn)我國醫(yī)院的公益性質(zhì)及提升我國醫(yī)院效率效益起到了十分重要的作用。本文試就兩種科目之間的關(guān)系及比較進行討論，并提出了解決醫(yī)院資產(chǎn)虛增問題的思路，從而進一步完善醫(yī)院會計科目的設(shè)置。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院 會計核算 科目 比較

醫(yī)院會計科目和科目體系是醫(yī)院會計核算的前提和基礎(chǔ)，其設(shè)置既要描述醫(yī)院會計對象的特點，又要符合醫(yī)院對經(jīng)濟管理的不同要求，并按其經(jīng)濟內(nèi)容或用途進行科學(xué)系統(tǒng)的分類，是醫(yī)院設(shè)置賬戶、處理財務(wù)的重要依據(jù)，其主要目的是為了更好地為醫(yī)院的會計核算服務(wù)，反映醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。通常醫(yī)院對經(jīng)濟核算和財務(wù)分析的標準就是醫(yī)院會計科目的有關(guān)財務(wù)規(guī)定，所提供的醫(yī)院會計信息是醫(yī)院進行會計監(jiān)督、成本分析和效益考核的重要依據(jù)。

一、醫(yī)院性質(zhì)不同，執(zhí)行的會計制度不同

根據(jù)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機構(gòu)分類管理的實施意見》（衛(wèi)醫(yī)發(fā)[2000]233號），將社會投資的醫(yī)療機構(gòu)按照其經(jīng)營目的、服務(wù)任務(wù)等方面劃分為兩類，即營利性醫(yī)療機構(gòu)和非營利性醫(yī)療機構(gòu)，兩者適用于不同的稅務(wù)、注冊要求與會計準則等，如非營利性醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)行財政部、衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》等有關(guān)法規(guī)、政策；盈利性機構(gòu)執(zhí)行企業(yè)財務(wù)、企業(yè)會計制度和相關(guān)政策。因此，醫(yī)院根據(jù)其不同的性質(zhì)而設(shè)置不同會計核算科目，如非營利性醫(yī)院將會計科目按資產(chǎn)、負債、收入、支出和凈資產(chǎn)等五大要素劃分，而營利性醫(yī)院則在會計科目設(shè)置的過程中將在五大要素的基礎(chǔ)上增設(shè)所有者權(quán)益這一要素。

二、兩種會計核算科目的比較

1.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在不同會計核算科目中的區(qū)別

在做完年度收支結(jié)轉(zhuǎn)后，醫(yī)院等事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)價值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。而使用“企業(yè)會計制度”核算的醫(yī)院，“固定資產(chǎn)”科目反映其原值，固定基金科目反映其凈值，而“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”、期末余額將在凈資產(chǎn)事業(yè)基金項目中調(diào)整。使用“醫(yī)院會計制度”核算的醫(yī)院不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計提固定資產(chǎn)折舊，而是按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比例提取修購基金，作為凈資產(chǎn)的一部分。

2.成本項目在不同會計核算科目中的區(qū)別

成本核算對醫(yī)院在一定時期內(nèi)實際發(fā)生的各項成本費用進行完整、系統(tǒng)地記錄、歸集、計算和分配，根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)活動特點和管理要求，按照醫(yī)院醫(yī)療活動的不同對象、不同階段、不同項目，作出有關(guān)的財務(wù)處理，計算總成本和單位成本，以確定一定時期內(nèi)的成本水平，并加以控制和考核，為成本管理提供客觀真實成本資料的一種經(jīng)濟管理活動。其中醫(yī)院科室成本核算是醫(yī)療項目成本核算和病種醫(yī)療成本核算的基礎(chǔ)。

而對于使用“企業(yè)會計制度”核算的醫(yī)院，其成本核算主要包括費用歸集分配與產(chǎn)品成本核算兩大部分。

3.事業(yè)基金在不同會計核算科目中的區(qū)別

“事業(yè)基金”項目在醫(yī)院會計科目中，則是反映醫(yī)院擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)。其主要來源為非財政補助結(jié)余分配后滾存的金額，包括專項資金結(jié)余、結(jié)余分配轉(zhuǎn)入和資產(chǎn)評估增值等。對于使用“企業(yè)會計制度”核算的醫(yī)院，事業(yè)基金項目則可根據(jù)“實收資本”（股本）+“資本公積”-“固定資產(chǎn)凈值”額計算填列。

4.結(jié)余分配項目在不同會計核算科目中的區(qū)別

“結(jié)余分配”科目一般應(yīng)設(shè)置職工福利基金、事業(yè)基金補虧和待分配結(jié)余等，其中“財政專項補助結(jié)余”項目是指醫(yī)院支出預(yù)算工作目標已經(jīng)完成，或由于受到國家政策變化、計劃調(diào)整等因素影響工作終止，當(dāng)年剩余的財政補助資金。本項目應(yīng)根據(jù)“收支結(jié)余”科目的“財政專項補助結(jié)余”明細科目余額填列。

三、兩種會計制度科目在實際工作中的優(yōu)缺點

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度雖然與企業(yè)會計制度在固定資產(chǎn)、壞賬準備科目等核算上趨于相通，但現(xiàn)行醫(yī)院實際賬務(wù)做修購基金處理，只增加醫(yī)院的凈資產(chǎn)，醫(yī)院資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)仍按原值計列，沒有象折舊一樣的備抵科目，無法反映固定資產(chǎn)凈值。盡管現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》制定了“壞賬準備”一項資產(chǎn)減值的處理規(guī)定，但這不能完全體現(xiàn)出謹慎性原則。

此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對醫(yī)院的各項藥品和物資均按歷史成本計價，不確認存貨跌價損失和固定資產(chǎn)減值，由此造成醫(yī)院資產(chǎn)價值減值無法在會計核算體系中得以確認和計量。醫(yī)院這種凈資產(chǎn)管理模式使得醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)存在著虛增現(xiàn)象。另外，醫(yī)院的風(fēng)險還包括醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟賠償?shù)呢攧?wù)風(fēng)險，嚴重的醫(yī)療事故會導(dǎo)致巨額經(jīng)濟賠償。

而實行企業(yè)會計制度的營利性醫(yī)院在現(xiàn)階段由于缺乏詳細、規(guī)范的核算辦法，會計核算實際上還處于混亂的狀態(tài)。由于不能將醫(yī)療收入與藥品收入、醫(yī)療支出與藥品支出分開核算，不能正確反映醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)和藥品銷售過程中不同經(jīng)濟用途的實際耗費水平，導(dǎo)致不能正確計算醫(yī)院當(dāng)期損益，同時也不利于醫(yī)院的內(nèi)部管理和政府部門的監(jiān)督。因此，營利性醫(yī)院的會計核算完全照搬企業(yè)會計核算方法是欠科學(xué)的。

四、進一步完善醫(yī)院的會計科目設(shè)置

非營利性的公立醫(yī)院不同于一般的事業(yè)單位，公立醫(yī)院的財政補助資金有限，要想做到醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，就需要提高醫(yī)療質(zhì)量和科研技術(shù)水平，并加強內(nèi)部管理，進行全成本核算和績效管理，采取有利于醫(yī)院自身發(fā)展的經(jīng)營策略。而且營利性醫(yī)院也不同于一般的企業(yè)，營利性醫(yī)院的醫(yī)療收費價格與多數(shù)非營利性醫(yī)院一樣，基本以國家定價為主，沒有實行真正的市場定價。

因此，在現(xiàn)行醫(yī)院會計制度下，結(jié)合兩種會計制度的優(yōu)點，完善和改進對醫(yī)院的會計核算，應(yīng)逐步解決并完善醫(yī)院會計制度中存在的會計科目體系不完整，核算內(nèi)容不全面，有關(guān)確認計量標準不明確等突出問題。如①進一步調(diào)整制度適用范圍；②增加財政預(yù)算改革相關(guān)核算內(nèi)容；③基建并入“大帳”；④取消修購基金和固定基金，計提折舊；⑤合并醫(yī)療藥品收支核算；⑥完善醫(yī)療成本歸集核算體系；⑦規(guī)范科教收支、計提醫(yī)療風(fēng)險基金、醫(yī)療收入確認等的會計處理；⑧梳理完善科目體系及核算內(nèi)容；⑨改進完善財務(wù)報告體系等等。

此外，在現(xiàn)行醫(yī)院會計核算科目設(shè)置中增設(shè)待沖基金、醫(yī)療賠償基金、庫存物資跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備和無形資產(chǎn)減值準備等科目。一方面有助于正確反映醫(yī)院資產(chǎn)價值，另一方面也有利于減少由于醫(yī)療事故導(dǎo)致巨額經(jīng)濟賠償而影響醫(yī)院工作的正常運行。endprint