王靖雯

摘要：審計(jì)質(zhì)量影響因素一直是眾多學(xué)者不斷探索的問(wèn)題。由于行業(yè)特殊性，每年12月到次年3月會(huì)計(jì)師事務(wù)所為彌補(bǔ)審計(jì)人員不足、降低審計(jì)成本，往往會(huì)在年審期間招收大量的實(shí)習(xí)生負(fù)責(zé)基礎(chǔ)審計(jì)工作。事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理制度存在缺陷會(huì)造成審計(jì)工作開(kāi)展困難，出現(xiàn)質(zhì)量管控問(wèn)題，影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。本文基于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展?fàn)顩r與實(shí)習(xí)生管理流程，分析發(fā)現(xiàn)實(shí)習(xí)生管理制度不規(guī)范會(huì)造成年審過(guò)程中出現(xiàn)審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備不足、抗壓能力差、缺乏契約精神、工作流程混亂等問(wèn)題，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成不利影響。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所發(fā)展；實(shí)習(xí)生管理；審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量影響因素一直是眾多學(xué)者不斷探索的問(wèn)題。近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，在政府監(jiān)管力量的推動(dòng)之下，審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻不斷提高。為謀求自身發(fā)展、提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力以及滿足行業(yè)政策的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)內(nèi)部擴(kuò)張、合并以及品牌聯(lián)盟等方式迅速發(fā)展，數(shù)量眾多、規(guī)模龐大。各事務(wù)所涉及的行業(yè)領(lǐng)域、承接的業(yè)務(wù)范圍也在不斷擴(kuò)展。根據(jù)資源基礎(chǔ)理論，獲取稀缺人力資源可為事務(wù)所提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)創(chuàng)造良好條件（房巧玲等，2012）。張思婷（2015）認(rèn)為國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工流失嚴(yán)重、人員流動(dòng)性大，長(zhǎng)此以往將對(duì)事務(wù)所的發(fā)展帶來(lái)諸多不利因素。與此同時(shí)，事務(wù)所人員流動(dòng)頻繁影響審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量也是內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問(wèn)題。這一點(diǎn)不僅體現(xiàn)在正式員工離職、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更上，也體現(xiàn)在事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理方面。由于行業(yè)特殊性，每年12月到次年3月是事務(wù)所業(yè)務(wù)最繁忙的時(shí)期，工作負(fù)荷重。為彌補(bǔ)審計(jì)人員不足、降低審計(jì)成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在年審期間往往會(huì)招收大量的實(shí)習(xí)生負(fù)責(zé)基礎(chǔ)的審計(jì)工作。然而，各大事務(wù)所之間由于實(shí)習(xí)生招聘標(biāo)準(zhǔn)與管理制度方面的差異往往會(huì)導(dǎo)致各審計(jì)項(xiàng)目工作開(kāi)展以及進(jìn)度、質(zhì)量上的把控問(wèn)題，進(jìn)一步影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。鑒于此，本文基于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展?fàn)顩r與實(shí)習(xí)生管理流程，分析事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理對(duì)年審期間審計(jì)工作進(jìn)程、審計(jì)質(zhì)量的影響，并對(duì)如何妥善處理實(shí)習(xí)生招聘與管理提出相應(yīng)建議。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀與實(shí)習(xí)生招聘狀況

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

根據(jù)中注協(xié)公布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，2014-2016年連續(xù)三年里綜合排名皆在前15的事務(wù)所共有12家，其業(yè)務(wù)收入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)規(guī)模如表1所示：

如表1所示，2014-2016年間“四大”綜合排名均在前六。若以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)衡量事務(wù)所規(guī)模可以發(fā)現(xiàn)，除大信外，其他12家事務(wù)所三年里業(yè)務(wù)收入保持持續(xù)增長(zhǎng)狀態(tài)。但通過(guò)對(duì)比注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)觀察到，相較于內(nèi)資所，“四大”注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)反而不如瑞華、立信等國(guó)內(nèi)所?！八拇蟆敝袃H有普華永道中天在2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)達(dá)到1056人，其余三家皆未達(dá)到千人以上規(guī)模。

自2007年中注協(xié)頒布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)意見(jiàn)》以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)多年的內(nèi)部發(fā)展和并購(gòu)重組，已形成眾多規(guī)模龐大的事務(wù)所。然而在實(shí)現(xiàn)“做強(qiáng)”目標(biāo)方面，有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)若以審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)質(zhì)量的代理變量，“四大”審計(jì)質(zhì)量顯著高于非四大（周汝卓，2017）。而在人員流動(dòng)性極強(qiáng)的年審期間，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理情況難以避免的會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成一定影響。

（二）事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理情況

在實(shí)習(xí)生管理方面，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所皆有差異。從各事務(wù)所官方發(fā)布的消息可以看到，“四大”在實(shí)習(xí)生招聘、培訓(xùn)與管理方面更為正式。首先，在招聘時(shí)需要經(jīng)過(guò)英文網(wǎng)申、筆試、面試；成功申請(qǐng)到實(shí)習(xí)之后事務(wù)所會(huì)組織培訓(xùn)，包括公司文化、審計(jì)知識(shí)以及其他工作技能等等；最后會(huì)簽署實(shí)習(xí)協(xié)議與保密協(xié)議。排名在前15的事務(wù)所中與此類似的還有瑞華。而部分內(nèi)資所在招聘時(shí)往往通過(guò)各個(gè)高校發(fā)布信息，之后未經(jīng)筆試、面試即確定實(shí)習(xí)人員，在實(shí)習(xí)生培訓(xùn)、管理方面也較為松散，缺乏經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí)與職業(yè)技能的實(shí)習(xí)生進(jìn)而會(huì)帶來(lái)審計(jì)效率低下、審計(jì)效果不佳的問(wèn)題。

二、事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理與年審質(zhì)量關(guān)系分析

（一）知識(shí)儲(chǔ)備與磨合期

會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)的學(xué)生在學(xué)校的知識(shí)儲(chǔ)備與事務(wù)所工作的對(duì)接需要有一段磨合的時(shí)期，尤其是年審期間事務(wù)所實(shí)習(xí)生的工作往往是繁瑣的重復(fù)勞動(dòng)，統(tǒng)籌安排時(shí)間、在項(xiàng)目審計(jì)初期保證效率與質(zhì)量是關(guān)鍵。一方面，現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比教科書(shū)更為復(fù)雜，實(shí)習(xí)生在實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題多數(shù)是其在學(xué)校期間未能及時(shí)接觸到的。比如隨著會(huì)計(jì)政策的變化，賬務(wù)處理需要隨著財(cái)政部頒布的文件隨時(shí)調(diào)整，此時(shí)企業(yè)會(huì)及時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，長(zhǎng)期待在學(xué)校的學(xué)生對(duì)政策變動(dòng)反應(yīng)的及時(shí)性未能有企業(yè)職員強(qiáng)。事務(wù)所在年審期間招收大量實(shí)習(xí)生后，在開(kāi)展審計(jì)工作之前如果沒(méi)有對(duì)實(shí)習(xí)生進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，極易影響后續(xù)工作進(jìn)展，影響審計(jì)效率和效果。另一方面，缺乏工作經(jīng)驗(yàn)且未經(jīng)培訓(xùn)的實(shí)習(xí)生可能會(huì)在審計(jì)過(guò)程中忽略某些問(wèn)題，而對(duì)于審計(jì)流程非常熟悉且有舞弊動(dòng)機(jī)的被審計(jì)單位可能會(huì)利用這種情況，導(dǎo)致審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

（二）抗壓能力與契約精神

年審期間事務(wù)所工作負(fù)荷比較重，尤其是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)展有嚴(yán)格時(shí)間要求的工作，實(shí)習(xí)生與事務(wù)所正式員工同樣有不小的工作壓力。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招收實(shí)習(xí)生時(shí)未能提前告知工作任務(wù)繁重與實(shí)際工作時(shí)長(zhǎng)，很有可能導(dǎo)致實(shí)習(xí)生無(wú)法堅(jiān)持，情緒波動(dòng)大，甚至發(fā)生直接無(wú)故離崗、中斷實(shí)習(xí)的情況（耿喆，2011）。由于分工、工作進(jìn)度不同，這種中斷實(shí)習(xí)的現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致后來(lái)的審計(jì)人員在工作交接時(shí)出現(xiàn)問(wèn)題。一方面，重復(fù)工作導(dǎo)致影響審計(jì)效率低下；另一方面也可能導(dǎo)致被審計(jì)單位對(duì)頻繁更換審計(jì)人員、審計(jì)專業(yè)性提出質(zhì)疑。因此，事務(wù)所在招收實(shí)習(xí)生時(shí)需提前告知工作強(qiáng)度，同時(shí)對(duì)實(shí)習(xí)生要強(qiáng)調(diào)契約精神，簽訂協(xié)議時(shí)明確中斷實(shí)習(xí)無(wú)故離崗時(shí)雙方的責(zé)任，離崗需要提前申請(qǐng)給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人重新招人的緩沖時(shí)間等可能影響審計(jì)工作安排的一系列問(wèn)題。

（三）工作流程與任務(wù)安排的合理性

審計(jì)效率與質(zhì)量的保證離不開(kāi)流程與任務(wù)安排的合理性。若項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)實(shí)習(xí)生的工作能力有所了解，那么其在審計(jì)流程的把控與工作安排時(shí)易出現(xiàn)問(wèn)題，導(dǎo)致效率低下。實(shí)習(xí)生管理制度存在缺陷的事務(wù)所，審計(jì)項(xiàng)目上為實(shí)習(xí)生安排工作的負(fù)責(zé)人沒(méi)有很好的統(tǒng)籌計(jì)劃、合理安排，或未能記載各個(gè)人員的分工，會(huì)造成某些工作重復(fù)進(jìn)行，或是某些工作未及時(shí)完成而由后續(xù)接手工作的審計(jì)人員臨時(shí)補(bǔ)充。比如最基礎(chǔ)的抽憑工作，分工時(shí)要及時(shí)記載、及時(shí)整合資料以免審計(jì)人員重復(fù)工作而影響效率和工作進(jìn)度。此外，每個(gè)審計(jì)人員的工作量至少要在安排的審計(jì)時(shí)間范圍內(nèi)保質(zhì)保量的完成，然而審計(jì)過(guò)程中肯能會(huì)出現(xiàn)某些突發(fā)情況，未經(jīng)培訓(xùn)的實(shí)習(xí)生難以應(yīng)對(duì)導(dǎo)致臨時(shí)增加的任務(wù)量，在心理負(fù)擔(dān)加重、工作壓力加大的情況下可能會(huì)選擇離職，影響審計(jì)工作進(jìn)度。

綜上所述，年審期間會(huì)計(jì)師事務(wù)所招收大量實(shí)習(xí)生雖然能降低審計(jì)成本，暫時(shí)解決審計(jì)人員不足的問(wèn)題，但事務(wù)所實(shí)習(xí)生管理制度不規(guī)范會(huì)造成參加審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)習(xí)生專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備不足、抗壓能力差、缺乏契約精神，以及工作流程混亂等問(wèn)題。進(jìn)一步導(dǎo)致人員頻繁流動(dòng)、中斷實(shí)習(xí)情況的發(fā)生，出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量不高、審計(jì)效率低下現(xiàn)象。鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要制定實(shí)習(xí)生管理制度并嚴(yán)格執(zhí)行，招收的實(shí)習(xí)人員既要有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)與對(duì)新政策的敏感性，又需要在年審期間任務(wù)繁重、高強(qiáng)度勞動(dòng)的情況下保持清醒的頭腦、敏捷的思維，具有強(qiáng)大的抗壓能力與契約精神，以保證年審期間審計(jì)工作順利進(jìn)行，提升審計(jì)效率和效果。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）endprint