周蕊??

摘 要：經(jīng)過上百年的發(fā)展，西方內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)向近現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重大轉(zhuǎn)變。首先對西方從古代、中世紀(jì)、近代以及現(xiàn)代時期的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷程做了梳理，包括每個時期內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展起源及發(fā)展特征；其次又對內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的財(cái)務(wù)導(dǎo)向、業(yè)務(wù)導(dǎo)向、管理導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向四個階段做了簡要的介紹，最后總結(jié)出內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律，并得出我國進(jìn)一步發(fā)展內(nèi)部審計(jì)的啟示。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；發(fā)展史；規(guī)律；啟示

中圖分類號：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.27.060

1 西方內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展及起源

1.1 古代及中世紀(jì)時期的內(nèi)部審計(jì)

西方內(nèi)部審計(jì)起源于奴隸社會。大約公元前510年左右，羅馬出現(xiàn)了大型的莊園，不僅種植葡萄、谷物等糧食經(jīng)濟(jì)作物，還開展了畜牧業(yè)的生產(chǎn)，并在市場上銷售產(chǎn)品。莊園主將莊園的日常經(jīng)營委托給精明強(qiáng)干的管家打理。這就產(chǎn)生了受托責(zé)任關(guān)系，為了對受托人的管理責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，大奴隸主委派親信對其進(jìn)行審查，這就是內(nèi)部審計(jì)的雛形——莊園內(nèi)部審計(jì)。11世紀(jì)以后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)也隨之興起，不僅有莊園審計(jì)，還產(chǎn)生了寺院審計(jì)、城市審計(jì)、行會審計(jì)、銀行審計(jì)等等。這一時期的一大特點(diǎn)是審計(jì)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)化，而在莊園審計(jì)為主的時期，內(nèi)部審計(jì)人員不僅負(fù)責(zé)審查管理者受托責(zé)任的履行狀況，還承擔(dān)其他工作，并非專司審計(jì)一職；該時期的另一特點(diǎn)是監(jiān)督為主，服務(wù)為輔，重點(diǎn)是通過審計(jì)監(jiān)督受托人，避免或減少相關(guān)人員的舞弊、過失，促使管理者有效履行受托管理責(zé)任，提高經(jīng)濟(jì)效益。

1.2 近代時期內(nèi)部審計(jì)

近代內(nèi)部審計(jì)起源于19世紀(jì)20世紀(jì)初，這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，一些大型企業(yè)開始在國外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)和分公司。比如美國的勝家縫紉、德國的拜爾、西門子、福特公司等。紛紛已在國外投資設(shè)廠。這時，由于距離較遠(yuǎn)，對分公司的控制就變得很困難。如何讓遠(yuǎn)在海外的分公司按照總公司的戰(zhàn)略、計(jì)劃和規(guī)章制度做事就成了跨國公司共同面對的難題。于是，管理者就從公司內(nèi)部挑選出一些懂管理懂經(jīng)營的人才，讓他們對分公司的經(jīng)營管理進(jìn)行監(jiān)督。這些人被稱為“內(nèi)部審計(jì)人員”

但是，這時候，因?yàn)槠髽I(yè)的規(guī)模還不夠大，管理水平比較低，內(nèi)部審計(jì)的地位也很低，發(fā)揮的作用很有限。它一是作為會計(jì)的秘書，受組織里會計(jì)機(jī)構(gòu)的管理和控制；二是作為外部審計(jì)的助手，協(xié)助注冊會計(jì)師的工作。審計(jì)的目的以保護(hù)財(cái)產(chǎn)、查錯糾弊為主。財(cái)務(wù)報(bào)為受托財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況的認(rèn)定，是以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的審計(jì)階段。

1.3 現(xiàn)代時期內(nèi)部審計(jì)

第二次世界大戰(zhàn)后，全球經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移到美國，內(nèi)部審計(jì)的重心也從英國轉(zhuǎn)移到了美國。內(nèi)部審計(jì)以美國為主。

1941發(fā)生了兩起對內(nèi)部審計(jì)具有重大影響的事件，第一件是維克多布瑞克出版了《內(nèi)部審計(jì)—程序的性質(zhì)、職能和方法》一書，標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)學(xué)的誕生，內(nèi)審開始成為一門學(xué)科，有了自己的理論體系。這本書讓人們讓當(dāng)時的人們認(rèn)識到了內(nèi)部審計(jì)的重要性，并促成了第二件大事，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會的成立，內(nèi)部審計(jì)從此成為一種獨(dú)立的職業(yè)，為世界貢獻(xiàn)了自己獨(dú)特的價值。

此外，還有兩個法案進(jìn)一步促進(jìn)了現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展：反海外貪污法案及薩班斯法案。前一個是為禁止本國公司通過收買外國政府獲取利益，該法案要求公司對財(cái)務(wù)和會計(jì)事項(xiàng)以及內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，否則將被重罰。另一個法案雖然沒有對內(nèi)部審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是它的一些規(guī)定對內(nèi)部審計(jì)的影響是深遠(yuǎn)的。首先，限制內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)；其次規(guī)定上市公司管理層對內(nèi)部審計(jì)負(fù)直接責(zé)任，外包服務(wù)提供者不負(fù)責(zé)；另外，SOX法案要求上市公司必須設(shè)立審計(jì)委員會以保證和提高會計(jì)信息透明度以及確保審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

2 西方內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展階段

2.1 財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，企業(yè)的管理層次增加，管理者需要內(nèi)部審計(jì)人員的幫助下對下屬部門、分公司受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。此時的監(jiān)督主要圍繞著財(cái)務(wù)報(bào)表和賬簿展開，這也是受當(dāng)時外部審計(jì)的影響。這個階段審計(jì)的重點(diǎn)是會計(jì)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)，業(yè)務(wù)審計(jì)。

這個階段內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)是會計(jì)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)，業(yè)務(wù)審計(jì)只是偶爾涉及的對象。這一階段內(nèi)部審計(jì)的主要目的也是查錯防弊，與中世紀(jì)的內(nèi)部審計(jì)較為相似。只不過此時內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的審查。審計(jì)方法與當(dāng)時的獨(dú)立審計(jì)相同，為抽樣審計(jì)。

2.2 業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)受泰勒的科學(xué)管理與一般管理理論影響很大。一般管理理論的中心問題就是提高勞動生產(chǎn)率，對管理做了分工，分為計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制。而控制有效的方法之一就是內(nèi)部審計(jì)。此時內(nèi)部審計(jì)人員的關(guān)注點(diǎn)由財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)到了管理活動。內(nèi)審開始致力于發(fā)現(xiàn)管理活動中的不足與漏洞，提出改進(jìn)措施，進(jìn)而提升組織的管理效率。

2.3 管理導(dǎo)向

第二次世界大戰(zhàn)后，企業(yè)發(fā)生了兩大變化，一是經(jīng)營范圍日益擴(kuò)大，二是面臨的環(huán)境更加復(fù)雜。這就對管理者的決策提出了更高的要求，成為管理中的核心因素。內(nèi)部審計(jì)為服務(wù)于決策的需求，其關(guān)注重點(diǎn)從低層次財(cái)務(wù)報(bào)表、管理控制進(jìn)而轉(zhuǎn)向了更高層次的決策。

管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加關(guān)注外部環(huán)境對組織的影響。其核心是對于高層的各種決策以及管理活動進(jìn)行評測，評估其合理性。業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)致力于理效率，而管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)則有更高的目標(biāo)，它從更高層次為管理活動提供決策的依據(jù)。

2.4 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的形成緣起于信息技術(shù)的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的進(jìn)一步全球化，此外，個性化對規(guī)?；a(chǎn)的沖擊，也使得企業(yè)面臨的生產(chǎn)經(jīng)營華景更加復(fù)雜多變。因此，內(nèi)部審計(jì)更加關(guān)注對企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的分析，對企業(yè)的戰(zhàn)略事先進(jìn)行評估。而在此之前，內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注事后控制，對已經(jīng)發(fā)生的管理活動或決策進(jìn)行評價。另外，管理理論也對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的形成起到了很大的作用，比如戰(zhàn)略管理理論和企業(yè)再造理論。內(nèi)部審計(jì)可以幫助企業(yè)預(yù)估外部環(huán)境存在的風(fēng)險(xiǎn)，并制定有針對性的防范策略，這使得內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)的目標(biāo)緊緊聯(lián)系起來，發(fā)揮更大的作用，由高層次的興利進(jìn)而轉(zhuǎn)向企業(yè)的增值。endprint

3 西方內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展規(guī)律及啟示

在西方國家，內(nèi)部審計(jì)隨著管理實(shí)踐的演進(jìn)而不斷發(fā)展。在古代，主要通過檢查財(cái)務(wù)賬簿和報(bào)表來監(jiān)督受托人管理責(zé)任的履行狀況，這是從財(cái)務(wù)導(dǎo)向階段的審計(jì)。上世紀(jì)20世紀(jì)受泰勒科學(xué)管理理論的影響，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入更廣闊的業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，內(nèi)部審計(jì)專向具體的經(jīng)營活動和管理控制。上世紀(jì)70年代之后，管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)初步形成，重點(diǎn)關(guān)注高層管理者的決策及管理活動。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的進(jìn)一步復(fù)雜化，又轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注與防范。然而，內(nèi)部審計(jì)的每個發(fā)展階段并非涇渭分明的，而是相互融合，相互促進(jìn)的。業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并沒有全盤放棄對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)注；而從業(yè)務(wù)導(dǎo)向到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，兩者關(guān)注的都是管理活動，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的層次更高，范圍更廣。

西方內(nèi)部審計(jì)從財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)化至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，歷經(jīng)了百年的積淀。而我國的內(nèi)部審計(jì)至今僅有三十年的發(fā)展。與西方相比，存在很大的差距。從西方的百年審計(jì)發(fā)展史中，我們可以借鑒的有：一是借鑒國外的相關(guān)準(zhǔn)則，實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)；二是健全完善內(nèi)部審計(jì)組織管理體系及法律制度等，加大對違規(guī)行為的處罰；三是進(jìn)一步完善公司治理機(jī)制及內(nèi)審信息披露機(jī)制；四是處理好內(nèi)審及外審的關(guān)系，將二者有機(jī)地結(jié)合起來，提高企業(yè)的效益；五是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的財(cái)務(wù)、法律、管理、金融等相關(guān)知識的培訓(xùn)，提升內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，優(yōu)秀的人才是高質(zhì)量工作的保證。

參考文獻(xiàn)

[1]文碩. 世界審計(jì)史[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社， 1990.

[2]陳漢文.審計(jì)理論[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2009.

[3]劉德運(yùn).內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)（上）[M].北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[4]張儉.美國薩班斯法案對內(nèi)部審計(jì)的影響[J] .財(cái)會通訊，2006，（6）.

[5]中華人民共和國審計(jì)署：后安然時代國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢綜述[EB/OL].http：//www.audit.gov.cn/n1057/n1072/n1342/22106.html.

[6]中華會計(jì)網(wǎng)校：淺談我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程[EB/OL]. http：//www.chinaacc.com/new/287/289/307/2006/1/ad77062393517160028928.htm.

[7]王兵，劉力云，張立民. 中國內(nèi)部審計(jì)近 30 年發(fā)展：歷程回顧與啟示[J].會計(jì)研究，2013，（10）.

[8]高子宏. 我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷程及經(jīng)濟(jì)全球化環(huán)境下的新對策[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006，2（21）.

[9]茅健.關(guān)于我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問題的探究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2013，（6）.

[10]馬雁，邱兆學(xué). 我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問題及對策研究[J]. 中國管理信息化，2013，（19）.endprint