劉彥瓊

摘 要：隨著改革開放政策的實(shí)施與發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、社會(huì)建設(shè)領(lǐng)域、文化建設(shè)領(lǐng)域均取得了高速的發(fā)展成就，法制工作的建設(shè)也隨之發(fā)展起來(lái)，在公私法化理論進(jìn)一步發(fā)展的前提下，關(guān)于稅法中的合同法適用問(wèn)題已經(jīng)成為當(dāng)前最應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題。盡管就法律來(lái)說(shuō)，合同法與稅法屬于不同的法律部門，但是合同法中的管制資源可以為稅法提供借鑒，在一定程度上使稅法與合同法達(dá)成了契合。就當(dāng)前我國(guó)的法制建設(shè)工作來(lái)說(shuō)，我國(guó)的稅收征管改革工作應(yīng)該從全面落實(shí)稅收法定原則、保障稅收?qǐng)?zhí)法公正等主要方面進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：稅法；合同法；適用問(wèn)題；論述

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.25.063

0 前言

自我國(guó)進(jìn)入新中國(guó)、新社會(huì)以來(lái)，越來(lái)越重視法治社會(huì)的建設(shè)工作，此外隨著公法私法化理論的進(jìn)一步完善關(guān)于稅法中合同法適用問(wèn)題的研究越來(lái)越豐富。稅法是研究稅法中合同法適用問(wèn)題的重要法律依據(jù)，可以為合同法適用問(wèn)題的研究提供相對(duì)準(zhǔn)確的解釋與界定。在經(jīng)濟(jì)改革工作不斷發(fā)展、不斷進(jìn)步的背景下，市場(chǎng)改革工作進(jìn)一步深化，因此稅法往往涉及多方面的法律，單一的稅法難以為稅法案件提供準(zhǔn)確、完備的規(guī)則予以支撐，稅法與合同法應(yīng)該實(shí)現(xiàn)共享化，使稅法中的合同法適用問(wèn)題逐漸完善。

1 文獻(xiàn)研究與分析

我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)行的稅法中的合同法主要來(lái)源于大陸法系等國(guó)，大陸法系國(guó)家大多數(shù)以成文法來(lái)處理法律問(wèn)題，也就是說(shuō)稅收法律行為需要在稅法的范圍之內(nèi)，不得隨意更改，大陸法系主要的基本觀點(diǎn)分為獨(dú)立（否定）說(shuō)與統(tǒng)一（肯定）說(shuō)；而英美等國(guó)的稅法是以判例法為依據(jù)。

1.1 獨(dú)立（否定）說(shuō)

就稅法中合同法適用研究的起源來(lái)說(shuō)，德國(guó)是當(dāng)之無(wú)愧的起始國(guó)家，在1918年租稅通則實(shí)施之前，稅法從屬于民法的范疇，民法與稅法的概念在此之前也是大致相同的，自第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束之后，伴隨著德國(guó)經(jīng)濟(jì)的大蕭條大多數(shù)的學(xué)者開始對(duì)稅法與民法的關(guān)系進(jìn)行研究，貝克爾等人主張應(yīng)該將稅法與民法分離開來(lái)，將稅法獨(dú)立出來(lái)。貝克爾認(rèn)為，稅法在借鑒私法時(shí)只適用于核心的文義部分，私法并不能夠?qū)Χ惙ㄟM(jìn)行約束，它僅僅是稅法尚未完善之前的代替品。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，越來(lái)越多的學(xué)者又開始對(duì)稅法自治理論中的不足進(jìn)行研究與分析，就此，稅法與私法逐漸融合，獨(dú)立說(shuō)開始沒(méi)落。

1.2 統(tǒng)一（肯定說(shuō)）

稅法最初就是一種獨(dú)立存在的法律概念，拒絕借鑒其他法制資源，但是對(duì)稅法缺乏普遍的研究，關(guān)于稅法的理論體系也尚未成熟，因此不論是就財(cái)政工作的實(shí)施情況還是就經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的狀況來(lái)看都存在一定的不足，必須對(duì)稅法與其他法律的關(guān)系進(jìn)行重新的審視與思考，對(duì)其他法律進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕梃b，統(tǒng)一（肯定說(shuō)）就此應(yīng)運(yùn)而生。著名學(xué)者弗洛姆于20世紀(jì)中期首次闡述了稅法與私法之間的聯(lián)系：稅法只可以創(chuàng)設(shè)課稅以及相關(guān)概念，當(dāng)私法與稅法出現(xiàn)矛盾時(shí)，私法享有優(yōu)先權(quán)，稅法的作用是保持法律秩序的統(tǒng)一性。克利茨萊斯也針對(duì)稅法與私法的關(guān)系進(jìn)行了分析與研究，他認(rèn)為：稅法的主要功能是掌握私法形成的最終結(jié)果，私法的價(jià)值大于稅法的價(jià)值。而日本著名學(xué)者金村隆也在他的著作中對(duì)私法與稅法進(jìn)行了分析與判斷，課稅田間與合同法應(yīng)該保持相同的態(tài)度，具體的可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析。隨著統(tǒng)一（肯定說(shuō)）的發(fā)展與完善，稅法與私法的聯(lián)系日益緊密，稅法對(duì)其他法律的借鑒也漸漸被人們所理解，越來(lái)越多的人達(dá)成了共識(shí)。

1.3 稅法與合同適用問(wèn)題的研究

我國(guó)是發(fā)展中的社會(huì)主義大國(guó)，與其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后，關(guān)于稅法的研究也比較落后，對(duì)稅法相關(guān)文獻(xiàn)的研究工作也比較落后仍然停留在權(quán)力關(guān)系說(shuō)的研究上，換句話說(shuō)就是稅收是一種征稅機(jī)關(guān)強(qiáng)制性、無(wú)償取得財(cái)政收入的途徑。但是就稅法發(fā)展的實(shí)際情況來(lái)說(shuō)，對(duì)稅務(wù)債務(wù)關(guān)系說(shuō)得認(rèn)可度越來(lái)越高，因此在稅法中合同法適用問(wèn)題的研究方面實(shí)踐工作先于理論研究工作。合同法與稅法之間的關(guān)系從理論上來(lái)說(shuō)區(qū)分的比較明顯，我國(guó)于20世紀(jì)末期才開始引進(jìn)稅收債務(wù)關(guān)系論以及稅法私法化的理論，從抽象層面來(lái)說(shuō)稅收法律關(guān)系與公法上的債務(wù)關(guān)系具有一致性，從具體層面來(lái)說(shuō)應(yīng)該對(duì)兩者進(jìn)行清晰的劃分，分為債務(wù)關(guān)系與權(quán)力關(guān)系?？偟膩?lái)說(shuō)，當(dāng)前關(guān)于稅法中合同法適用的理論研究尚未成熟，在公私法進(jìn)一步融合的時(shí)代背景下需要進(jìn)一步構(gòu)建稅法中的合同法適用制度，促進(jìn)稅收法治化的發(fā)展。

2 稅法中合同法適用的主要核心命題

2.1 契約自由

合同法中的核心原則就是契約自由，但是將合同法與稅法結(jié)合在一起后就會(huì)出現(xiàn)矛盾，即在稅法中引進(jìn)合同法就會(huì)造成納稅人逃避稅收的情況，契約自由除了具有強(qiáng)調(diào)規(guī)制與稅務(wù)之外還規(guī)定微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體具有自由談判并簽訂合同的權(quán)利，在此情況下就有可能存在納稅人濫用民事權(quán)利利用虛假或違法行為來(lái)規(guī)避稅收的情況，但是僅僅只是將合同法與稅法進(jìn)行簡(jiǎn)單的整合就有可能發(fā)生稅收流失的問(wèn)題，并造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。因此稅收征管部門可以通過(guò)提高稅率、開辟新稅源等途徑來(lái)提高財(cái)稅收入，研究稅法中合同法適用問(wèn)題最重要的就是實(shí)現(xiàn)稅收法定義與契約自由的融合。契約自由的典型就是稅法中的約定第三人代為履行，具體來(lái)說(shuō)就是法定納稅人與第三人在規(guī)定納稅義務(wù)之前由第三人代為履行，這種納稅人與第三人的契約自由從屬于私法之債。

2.2 情事變更

稅法中的情事變更指的是不同于近代合同法原則的例外的存在，是以合意說(shuō)為依據(jù)的，納稅人自納稅開始，一旦出現(xiàn)了除納稅人義務(wù)之外的問(wèn)題就可以由納稅人進(jìn)行稅收債務(wù)關(guān)系的變更工作。就合同法的角度來(lái)說(shuō)，稅法上的情事變更也有主觀與客觀之分，并不是固定不變的模式。

第一，主觀情事變更。主觀情事變更是指在確立稅收法律關(guān)系的前提下，征稅、納稅雙方以特定的設(shè)想為目的，在實(shí)踐過(guò)程中出現(xiàn)了設(shè)想不準(zhǔn)確或不符合實(shí)際情況的問(wèn)題，這時(shí)可以由一方變更稅收債務(wù)關(guān)系。

第二，客觀情事變更。顧名思義，客觀情事變更就是在確立稅收債務(wù)關(guān)系之后由戰(zhàn)爭(zhēng)、地震、洪水泛濫等自然災(zāi)害而造成的巨大損害，而稅法中的客觀情事變更也就是稅收減免請(qǐng)求權(quán)則是納稅人的基本權(quán)利，對(duì)納稅人的合法權(quán)益提供一定的保障，并在我國(guó)的稅法中對(duì)這項(xiàng)權(quán)利進(jìn)行了明確。

2.3 預(yù)期違約

一般情況下預(yù)期違約包括兩種情況，第一種是自合同成立開始一直到義務(wù)履行期屆滿之前，由一方當(dāng)事人明確指出另一方當(dāng)事人不具備履行合同規(guī)定的義務(wù)；第二種是一方當(dāng)事人受自身情況的限制或受客觀因素的影響不能或無(wú)法繼續(xù)履行合同規(guī)定的義務(wù)。稅法中的預(yù)期違約指的是在納稅義務(wù)成立至償清款項(xiàng)之前，納稅人受自身因素的限制不能履行納稅義務(wù)或明確表示不履行納稅義務(wù)。在處理稅法上的預(yù)期違約問(wèn)題時(shí)可以借鑒私法的法制資源，我國(guó)以稅收代位權(quán)為主，它參考了私法當(dāng)中的代位權(quán)制度，當(dāng)出現(xiàn)了納稅人不履行或怠于履行稅收債務(wù)的情況時(shí)，相關(guān)稅務(wù)部門可以以自己的名義強(qiáng)制對(duì)第三方進(jìn)行代繳稅款的要求。

3 關(guān)于稅法中合同法適用問(wèn)題的展望

3.1 堅(jiān)持稅收法定原則

第一，立法引入。從我國(guó)的傳統(tǒng)角度考慮，立法引入是較為合適的方式，盡可能地避免判例形式造成的濫用合同法問(wèn)題，同時(shí)還應(yīng)該以稅收征收管理法司法解釋的形式為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)一步明確稅法中合同適用的原則。

第二，案例推廣。就我國(guó)稅法發(fā)展的現(xiàn)狀來(lái)看可以通過(guò)案例推廣的途徑來(lái)促進(jìn)稅法中合同法適用研究工作的完善與發(fā)展。通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的研究可以發(fā)現(xiàn)，合同制度在實(shí)際情況中對(duì)稅法領(lǐng)域的運(yùn)用存在一定的不足，稅務(wù)工作者的整體工作能力與法律涵養(yǎng)也存在一定的差距，在實(shí)際工作中需要根據(jù)專家的意見進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與修改，保障稅收?qǐng)?zhí)法的準(zhǔn)確性。

第三，實(shí)質(zhì)移植。實(shí)質(zhì)移植指的就是在重視稅收債權(quán)人基礎(chǔ)工作的前提下將合同法的價(jià)值取向與法律資源通過(guò)稅法映射到稅收征納關(guān)系中，既使得稅收法定主義與契約自由達(dá)成了極高的協(xié)調(diào)性，又降低了稅收征管體制的沖擊。

3.2 保持稅收?qǐng)?zhí)法的公平、公正

稅法中的合同法適用需要在司法程序的支持下進(jìn)行操作，并將一定的自由裁量權(quán)賦予稅務(wù)部門，因此為了防止權(quán)力的濫用或流失可以在程序、監(jiān)督、救濟(jì)方面進(jìn)行明確的、專門化的規(guī)定。

第一，程序上的注意事項(xiàng)。當(dāng)法院接收到稅務(wù)部門借助司法程序的訴求時(shí)可以按照民事訴訟法對(duì)相關(guān)案件進(jìn)行審理，當(dāng)出現(xiàn)了稅務(wù)部門信息不對(duì)稱的問(wèn)題時(shí)可以采取舉證責(zé)任倒置的原則。

第二，監(jiān)督工作中的注意事項(xiàng)。當(dāng)稅收案件處理結(jié)束之后，可以采取垂直負(fù)責(zé)制的手段，稅務(wù)部門應(yīng)該將相關(guān)案件資料進(jìn)行報(bào)備工作，提高監(jiān)督工作的效率。還可以加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法的公開性，必須將全部涉案資料交付給納稅人，在納稅人確認(rèn)無(wú)誤后在進(jìn)行確認(rèn)，保障知情人的監(jiān)督權(quán)與知情權(quán)。

4 總結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與進(jìn)步，我國(guó)法制工作的建設(shè)與發(fā)展也取得了一定的進(jìn)步與發(fā)展，就稅法發(fā)展的實(shí)際情況來(lái)看，對(duì)合同法的稅法適用進(jìn)行完善就要防止合同法對(duì)稅法的強(qiáng)烈沖擊，除此之外還要對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，對(duì)稅法中的合同法適用問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的研究與分析，促進(jìn)我國(guó)法制工作的進(jìn)步與發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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