李全翼

摘要：現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)專門針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理給出規(guī)定及指引。但非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)仍存在著一些細(xì)節(jié)問題，準(zhǔn)則并未明確進(jìn)行界定。本文針對(duì)此類業(yè)務(wù)中補(bǔ)價(jià)認(rèn)定、成本入帳等有爭議問題進(jìn)行嘗試性探討，以希給實(shí)務(wù)工作者提出參考。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；補(bǔ)價(jià)；其他業(yè)務(wù)收入；損益

一、交換資產(chǎn)計(jì)價(jià)認(rèn)定問題

案例一，目前有兩家企業(yè)甲、乙，為達(dá)到避免貨幣性資金過度流出給企業(yè)帶來流動(dòng)性收緊，經(jīng)友好協(xié)商雙方達(dá)成如下協(xié)議：甲用其生產(chǎn)的含稅公允價(jià)值1017.9萬元庫存商品置換乙企業(yè)含稅公允價(jià)值1099.8萬元固定資產(chǎn)，并約定甲支付補(bǔ)價(jià)款105.3萬元（其中含增值稅15.3萬元）給乙。注：甲生產(chǎn)商品和乙企業(yè)固定資產(chǎn)適用的增值稅稅率都是17%。

第一種情況，按不含稅補(bǔ)價(jià)計(jì)算

考慮甲支付補(bǔ)價(jià)，則所求比例為其不含稅支付補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)市價(jià)（不含稅）及補(bǔ)價(jià)之和的比例：90/（870+90）*100%=9.4%；考慮乙收到補(bǔ)價(jià)，則所求比例為其收到不含稅補(bǔ)價(jià)款占換出資產(chǎn)市價(jià)（不含稅）的比例：90/940*100%=9.6%。不考慮增值稅，從支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)不同角度計(jì)算的比例均遠(yuǎn)小于25%，兩家企業(yè)均可認(rèn)定該項(xiàng)交易為本企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二種情況，考慮增值稅

不同于上述觀點(diǎn)，部分學(xué)者認(rèn)為支付補(bǔ)價(jià)也應(yīng)充分考慮分擔(dān)部分稅負(fù)，故建議上述計(jì)算中的分子項(xiàng)補(bǔ)價(jià)（無論支付方、還是收到方）應(yīng)納入增值稅；同時(shí)建議分母換入或換出資產(chǎn)也應(yīng)包含增值稅。

則可計(jì)算支付補(bǔ)價(jià)方的甲企業(yè)的比例為105.3/（1017.9+105.3）*100%=9.4%；收到補(bǔ)價(jià)方的乙企業(yè)該比例為105.3/1099.8*100%=9.6%。對(duì)比第一種不含稅的計(jì)算方式，含稅計(jì)算所得的判斷比例與不含稅計(jì)算出的比例一樣，因此，本文認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定公式中相關(guān)資產(chǎn)和補(bǔ)價(jià)也可采用含稅價(jià)格來計(jì)算補(bǔ)價(jià)比例

二、公允價(jià)值模式下互換資產(chǎn)入賬成本問題

針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式，目前實(shí)務(wù)和理論界對(duì)換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅（假設(shè)存在）是否計(jì)入資產(chǎn)入賬成本有較多爭議。目前針對(duì)換入資產(chǎn)的入賬成本計(jì)算方法有兩種。第一種，支付或收到的補(bǔ)價(jià)以不含增值稅進(jìn)行計(jì)算。第二種，將補(bǔ)價(jià)所含增值稅考慮計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本。

案例二，甲集團(tuán)由于產(chǎn)品升級(jí)其一臺(tái)較新的某型號(hào)生產(chǎn)設(shè)備面臨淘汰，恰好乙集團(tuán)由于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型其一批原材料面臨處置。經(jīng)協(xié)商與乙集團(tuán)達(dá)成協(xié)議，將該生產(chǎn)線用于置換乙集團(tuán)的原材料。甲集團(tuán)的生產(chǎn)設(shè)備賬面余額為125萬元，累計(jì)折舊為24萬元，置換時(shí)市價(jià)為105萬元。乙集團(tuán)的原材料賬面成本為110萬元，當(dāng)時(shí)市價(jià)為118萬元，對(duì)應(yīng)增值稅為20.06萬元（118*0.17）。兩者同時(shí)約定，甲集團(tuán)作為支付補(bǔ)價(jià)方向乙集團(tuán)支付15萬補(bǔ)價(jià)。假設(shè)兩家集團(tuán)互換資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且互換的資產(chǎn)均有市場公允價(jià)值。

首先判斷是否是非貨幣性資產(chǎn)交換。站在甲集團(tuán)角度，可求得比例為15/（105+15）*100%=12.5%；站在乙集團(tuán)角度，可求得比例為：15/118*100%=12.7%。因此無論對(duì)于甲集團(tuán)還是乙集團(tuán)均可將該互換業(yè)務(wù)確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

其次，在確認(rèn)交換性質(zhì)后需進(jìn)一步確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬成本及交易損益。

則甲集團(tuán)換入原材料的入賬成本=105-20.06+15=99.94萬元，在此基礎(chǔ)上可確定該置換業(yè)務(wù)甲集團(tuán)的交易損益為105-（125-24）=4萬元；乙集團(tuán)換入的生產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值=118+20.06-15=123.06萬元，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)需確認(rèn)原材料的互換交易損益，分別按照原材料的公允價(jià)值118萬元和賬面成本110萬元確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”及“其他業(yè)務(wù)成本”。

甲集團(tuán)賬務(wù)處理如下（乙集團(tuán)類似）：

借：固定資產(chǎn)清理101

累計(jì)折舊24

貸：固定資產(chǎn)125

借：原材料99.94

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)）

20.06

貸：固定資產(chǎn)清理 105

銀行存款15

借：固定資產(chǎn)清理 4

貸：營業(yè)外收入 4

針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式下的入賬成本，部分學(xué)者本著“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的原則認(rèn)為換入資產(chǎn)需負(fù)擔(dān)交易中有關(guān)稅費(fèi)。因此，持有此觀點(diǎn)的學(xué)者主張將該項(xiàng)置換的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入換入資產(chǎn)成本而非扣減項(xiàng)。細(xì)究可以發(fā)現(xiàn)，此種觀點(diǎn)主要源自于對(duì)補(bǔ)價(jià)的含稅與否界定出現(xiàn)混淆。

目前本文介紹的不含稅補(bǔ)價(jià)計(jì)算方法（方法一）基本取得了實(shí)務(wù)和理論界絕大多數(shù)的認(rèn)可。因?yàn)?，方法二含稅補(bǔ)價(jià)的計(jì)算方法與方法一本質(zhì)是一樣的。方法二中含稅補(bǔ)價(jià)應(yīng)為不含稅補(bǔ)價(jià)與進(jìn)項(xiàng)稅之后扣除銷項(xiàng)稅后的余額；通過對(duì)這四者之間換算則可發(fā)現(xiàn)方法一與方法二兩者完全一致。

繼續(xù)沿用案例二，若將進(jìn)項(xiàng)稅在確定換入資產(chǎn)成本時(shí)暫不扣除，則可發(fā)現(xiàn)甲集團(tuán)換入原材料成本為105+15=120萬元，確定的損益仍然不變，為105-（125-24）=4萬元。如此以來，對(duì)比上述會(huì)計(jì)分錄來看，按照120萬元的入賬成本和4萬元的交易損益入賬，則最終無法借貸平衡。同樣，如按照此種思路，乙集團(tuán)的賬務(wù)處理也將無法進(jìn)行。因此，在以公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬成本入賬價(jià)值確認(rèn)過程中不可以將進(jìn)項(xiàng)稅納入其中。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山東魯抗中和環(huán)保公司）endprint