王雨

摘要：2014年7月24日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了完整的《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9），將取代IAS 39中絕大多數(shù)的指引，要求自2018年1月1日會計(jì)年度起，正式實(shí)施IFRS9。城市商業(yè)銀行由于人力、物力、財(cái)力等方面有限，在實(shí)施IFRS9方面需要投入更多的精力。本文首先簡單介紹了IFRS9的主要內(nèi)容，然后分析了新老準(zhǔn)則中減值會計(jì)的差異、展示了我國上市城市商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量和減值計(jì)提相關(guān)情況，探討了城市商業(yè)銀行實(shí)施IFRS9減值會計(jì)的挑戰(zhàn)及困難，并有針對性地提出了應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：IFRS9；減值會計(jì)；城市商業(yè)銀行

2014年7月24日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了完整的《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9），將取代IAS 39中絕大多數(shù)的指引，要求自2018年1月1日會計(jì)年度起，正式實(shí)施IFRS9。

從內(nèi)容來看，IFRS9在以下三個方面發(fā)生了較大的變化：一是在金融工具分類與計(jì)量方面，改變了以往基于合同特征和持有意圖的資產(chǎn)分類，將以基于“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”來進(jìn)行資產(chǎn)分類；二是在金融資產(chǎn)減值的標(biāo)準(zhǔn)方面，改變以往基于已發(fā)生損失來確定是否計(jì)提減值，將以基于預(yù)期損失（ECL模型）計(jì)提減值，在ECL模型下，當(dāng)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險顯著增加時，損失將被更早的確認(rèn)，可以更好的反映宏觀經(jīng)濟(jì)的前瞻性要求；三是在金融資產(chǎn)估值范圍上，新準(zhǔn)則對公允價值評估將提出更多要求，經(jīng)現(xiàn)金流特征測試的金融資產(chǎn)均以公允價值計(jì)量。從上述變化來看，IFRS9將對持有大量金融資產(chǎn)的報告主體產(chǎn)生重大影響。本文選擇我國城市商業(yè)銀行為研究對象，研究IFRS9中減值相關(guān)規(guī)定的實(shí)施對其產(chǎn)生的影響，并提出城市商業(yè)銀行IFRS9的實(shí)施路徑。

一、IFRS9與IAS39準(zhǔn)則中減值規(guī)定差異分析

與IAS39相比，IFRS9將實(shí)質(zhì)性地重新設(shè)計(jì)金融資產(chǎn)減值損失模型，由“已發(fā)生損失模型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤邦A(yù)期損失模型”，對于正常類金融資產(chǎn)均需計(jì)提未來12個月的預(yù)期信用損失，對信用風(fēng)險顯著增加的非不良金融資產(chǎn)及全部不良金融資產(chǎn)的整個存續(xù)期間的預(yù)期信用損失，都將預(yù)先確認(rèn)。具體變化主要體現(xiàn)在減值范圍、減值計(jì)提基礎(chǔ)、減值初始計(jì)量、信用損失變化、減值判斷依據(jù)：

（一）減值范圍擴(kuò)大

IFRS9對于金融資產(chǎn)減值計(jì)提的范圍擴(kuò)大，包括屬于債務(wù)工具的金融資產(chǎn)（例如以攤余成本計(jì)量的貸款、債務(wù)證券、票據(jù)貼現(xiàn)、同業(yè)存款和應(yīng)收賬款等）、以公允價值計(jì)量且變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款、合同資產(chǎn)、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同（包括信用證、保函和銀行承兌匯票）、貸款承諾（包括信用卡未使用額度）等。

（二）減值計(jì)提基礎(chǔ)

IFRS9減值計(jì)提不僅基于歷史和當(dāng)前信息，也要求基于合理的前瞻信息。因此，各債券類減值準(zhǔn)備余額可能會較當(dāng)前增加。

（三）減值初始計(jì)量

在相關(guān)金融資產(chǎn)初始計(jì)量時，可能需要開始確認(rèn)“12個月預(yù)期信用損失”。

（四）信用損失變化

當(dāng)信用風(fēng)險顯著提高時，須確認(rèn)整個存續(xù)期間的預(yù)期信用損失，此時減值準(zhǔn)備將會大幅上升，呈現(xiàn)“斷崖”效應(yīng)。

（五）減值判斷依據(jù)

在IFRS9下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要采用更多的判斷，例如信用風(fēng)險是否顯著增加、12個月以及存續(xù)期預(yù)期信用損失是否有變化。

二、城市商業(yè)銀行實(shí)施IFRS9減值會計(jì)的挑戰(zhàn)及困難

（一）對于城市商業(yè)銀行實(shí)施IFRS9減值會計(jì)的挑戰(zhàn)

IFRS9的實(shí)施將從資本管理、績效考核、交易定價、撥備計(jì)提和會計(jì)判斷與核算規(guī)則等幾個方面對城市商業(yè)銀行的管理產(chǎn)生一定的挑戰(zhàn)：

從資本管理角度來看，ECL模型實(shí)施后，城市商業(yè)銀行的撥備計(jì)提將較以往增加，稅后利潤減少，利潤補(bǔ)充資本金額將變少，為滿足資本充足率監(jiān)管要求，銀行必須補(bǔ)充更多的一級資本，客觀上對銀行的資本管理水平提出了更高的要求，根據(jù)其他國家地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)來看，新準(zhǔn)則下的預(yù)期信用損失將超過內(nèi)評法下的預(yù)期損失。

從績效考核角度看，新準(zhǔn)則下產(chǎn)品核算模式的轉(zhuǎn)換，導(dǎo)致較大的損益波動，引發(fā)對現(xiàn)有業(yè)務(wù)戰(zhàn)略和業(yè)績考核的影響，各業(yè)務(wù)條線/分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利潤指標(biāo)測算中會扣減減值準(zhǔn)備，減值金額的變化將對此有直接影響。因此，今后績效考核方面需要前瞻性地考慮核算模式轉(zhuǎn)換對經(jīng)營業(yè)績可能造成的影響。

從交易定價來看，新準(zhǔn)則實(shí)施后對于業(yè)務(wù)、風(fēng)險和財(cái)務(wù)之間的相互作用將不斷加強(qiáng)，各項(xiàng)產(chǎn)品的審批程序都將納入分類與計(jì)量和減值分析中，在交易定價中將需要考慮新減值模型對于產(chǎn)品的具體影響。

從撥備計(jì)提的角度來看，部分業(yè)務(wù)的可行性將受到新減值模型的影響，城市商業(yè)銀行需要更多的考慮如何確定不同業(yè)務(wù)損失階段的劃分規(guī)則，并基于現(xiàn)有的減值模型和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，完成減值模型建立，以此引入重大的系統(tǒng)變更或是新建立系統(tǒng)以計(jì)算撥備。

根據(jù)歐洲銀行管理局2016年11月10日公布的評估報告顯示，IFRS9的實(shí)施將對商業(yè)銀行的帶來較大的沖擊，主要包括減值準(zhǔn)備金的大幅增加（預(yù)期平均增加18%）和資本充足率的下降（預(yù)期平均下降0.45%）。

（二）IFRS9減值會計(jì)在城市商業(yè)銀行的實(shí)施難點(diǎn)

與大型銀行相比，城市商業(yè)銀行存在規(guī)模小、金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)相對簡單、系統(tǒng)自行開發(fā)能力較弱、數(shù)據(jù)需要重新梳理等現(xiàn)實(shí)狀況，因此城市商業(yè)銀行的IFRS9減值會計(jì)的工作開展存在以下幾個方面的實(shí)施難點(diǎn)：

1.不同損失階段的劃分。對于城市商業(yè)銀行來說，人力、物力及財(cái)力都較為有限，根據(jù)現(xiàn)有模型和流程的情況進(jìn)行改進(jìn)以滿足新準(zhǔn)則的要求將比重新創(chuàng)造新的模型方法更為實(shí)際。

2.現(xiàn)有模型的轉(zhuǎn)換和更新。對于現(xiàn)有模型的轉(zhuǎn)換，需要將五級分類劃分標(biāo)準(zhǔn)與不同損失階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)建立映射關(guān)系，對于不同損失階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將會導(dǎo)致不同的減值計(jì)量結(jié)果，因此應(yīng)當(dāng)密切監(jiān)控不同損失階段的狀態(tài)及變化情況，充分考慮現(xiàn)有五級分類遷徙模型與調(diào)整系數(shù)的特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)向新準(zhǔn)則下違約損失率和前瞻性調(diào)整系數(shù)的平滑過渡。endprint

3.數(shù)據(jù)梳理和系統(tǒng)建立。由于新準(zhǔn)則下減值的計(jì)提需要收集廣泛及詳細(xì)的數(shù)據(jù)，而城市商業(yè)銀行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善，因此需要建立更加完善的系統(tǒng)對未來12個月的預(yù)期信用損失和整個存續(xù)期間的信用損失進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。

三、城市商業(yè)銀行實(shí)施IFRS9中減值會計(jì)的建議

IFRS9中減值會計(jì)的實(shí)施，需要經(jīng)過內(nèi)評模型驗(yàn)證、分析減值評估范圍、減值計(jì)量模型建設(shè)、金融工具三階段劃分、計(jì)算預(yù)期信用損失、減值計(jì)量結(jié)果的評估和分析及減值計(jì)提工具/系統(tǒng)的建設(shè)等多個階段。對于城市商業(yè)銀行來說，存在前期減值計(jì)提依據(jù)不充分、模型建設(shè)能力不足、系統(tǒng)需要依賴外部第三方公司等缺陷，因此，其實(shí)施IFRS9減值會計(jì)的具有一定難度，建議從以下幾個方面進(jìn)行著手實(shí)施：

（一）盡早評估影響，設(shè)計(jì)總體實(shí)施方案

城市商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)充分評估實(shí)施IFRS9對于本行利潤的沖擊，設(shè)計(jì)總體時間規(guī)劃，明確組織架構(gòu)和職責(zé)分工，優(yōu)化或建立相關(guān)政策制度，在新準(zhǔn)則實(shí)施前做好相應(yīng)系統(tǒng)的調(diào)整規(guī)劃。通過對內(nèi)評模型進(jìn)行定性、定量驗(yàn)證和校準(zhǔn)，對各類金融工具進(jìn)行梳理，明確減值會計(jì)所涉及的范圍，最終確定減值的范圍。評估和分析減值計(jì)算的結(jié)果，對于方法、參數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)的選擇進(jìn)行多情景的分析和比較，最終確定最優(yōu)化的方案，并配套會計(jì)處理方法、披露和應(yīng)用有關(guān)方案，并制定和完善行內(nèi)有關(guān)的會計(jì)制度和管理辦法等。

（二）做好充分的數(shù)據(jù)準(zhǔn)備

城市商業(yè)銀行可能存在數(shù)據(jù)不完善以及相關(guān)信息缺失情況，在實(shí)施IFRS9減值會計(jì)時，需要對歷史違約和損失數(shù)據(jù)、內(nèi)部違約和損失估計(jì)、外部違約和損失估計(jì)、宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、金融資產(chǎn)一般信息等相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)行數(shù)據(jù)分組設(shè)計(jì)擬采取的系統(tǒng)建設(shè)方法，提出有針對性的數(shù)據(jù)需求，并在評估現(xiàn)有數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，制定數(shù)據(jù)需求，識別數(shù)據(jù)問題，完成數(shù)據(jù)的收集和清洗工作，完善數(shù)據(jù)處理流程，構(gòu)建有效的建模數(shù)據(jù)。

（三）開展情景分析和敏感性分析

通過對經(jīng)營模式分析，開展情景分析及敏感性分析，改變一種或多種選定變量的數(shù)值，測算計(jì)提減值金額以及對全行盈利情況的影響，反映出項(xiàng)目評價結(jié)果隨調(diào)整變量發(fā)生變化的敏感程度，提前分析影響，做好準(zhǔn)備，以應(yīng)對減值準(zhǔn)備余額可能的增加和“懸崖”效應(yīng)導(dǎo)致的損益和凈資產(chǎn)的不利影響和波動，減少負(fù)面影響，為管理層及相關(guān)部門最終確定減值方案及信用風(fēng)險顯著增加提供重要的參考。

（四）明確系統(tǒng)業(yè)務(wù)需求

城市商業(yè)銀行由于自身系統(tǒng)開發(fā)能力不及大型國有銀行，需要引入第三方系統(tǒng)開發(fā)機(jī)構(gòu)對于減值模塊進(jìn)行開發(fā)，因此，需要明確系統(tǒng)定位及與其他系統(tǒng)的關(guān)系，需要明確各類模型的建立及相關(guān)參數(shù)的設(shè)置，完成系統(tǒng)功能及架構(gòu)需求，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)管理、模型管理、損失階段劃分、減值計(jì)量、情景分析、報告平臺等功能的系統(tǒng)需求。

（五）加強(qiáng)人員培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)

使得財(cái)務(wù)會計(jì)人員在過渡期就開始適應(yīng)新準(zhǔn)則和過渡規(guī)定，熟悉相關(guān)準(zhǔn)則，能夠做到提前分析影響，做好準(zhǔn)備工作。

四、結(jié)語

在IFRS9實(shí)施過程中，需要財(cái)務(wù)部門、風(fēng)險管理部門和各業(yè)務(wù)部門的參與和配合，重新建立會計(jì)政策和內(nèi)部控制體系，以確保持續(xù)復(fù)核對信用損失的估計(jì)。同時，也需要對當(dāng)前內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行升級或重建，以確保提供充足的原始數(shù)據(jù)以支持對信用風(fēng)險的估計(jì)和相關(guān)信息的披露。城市商業(yè)銀行由于人力、物力、財(cái)力等方面有限，在實(shí)施IFRS9方面需要投入更多的精力。

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（作者單位：徽商銀行股份有限公司總行）endprint