彭丹

【摘 要】目前，大部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)樓房銷(xiāo)售采取期房預(yù)售，因此產(chǎn)生大量預(yù)收賬款，尤其是2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納入試點(diǎn)范圍，營(yíng)改增前后涉稅事項(xiàng)變化，使企業(yè)面臨如何管理與控制預(yù)收賬款相應(yīng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文從預(yù)收賬款如何預(yù)繳增值稅、如何預(yù)繳土地增值稅、如何預(yù)繳企業(yè)所得稅、何時(shí)開(kāi)具發(fā)票等方面進(jìn)行分析，從相關(guān)稅款的計(jì)算、會(huì)計(jì)處理、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及發(fā)票管理等方面提出了一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收賬款涉稅管理與風(fēng)險(xiǎn)控制的措施。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；預(yù)收賬款；涉稅管理；風(fēng)險(xiǎn)控制

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)樓房銷(xiāo)售大多采取期房預(yù)售方式，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特殊性，預(yù)售款收取從預(yù)收賬款至符合條件確認(rèn)收入的時(shí)間不確定，使其形成了有別于一般工商企業(yè)一些涉稅方面的特殊處理。一般工商企業(yè)中，預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)才會(huì)涉及到有關(guān)稅費(fèi).而房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款則需繳納相關(guān)稅費(fèi)，尤其是營(yíng)改增后預(yù)收賬款涉及的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)預(yù)繳及發(fā)票管理產(chǎn)生一定變化。

一、預(yù)收賬款如何預(yù)繳增值稅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)周期長(zhǎng)，一個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)從拿地到開(kāi)工建設(shè)再到交付使用通常需要二至五年時(shí)間。為了降低資金成本緩解資金壓力，一般當(dāng)項(xiàng)目達(dá)到商品房預(yù)售條件時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)始對(duì)外預(yù)售商品房從而收取售房款。這部分款項(xiàng)尚達(dá)不到確認(rèn)收入的條件，暫不能作為經(jīng)營(yíng)收入入賬，根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)記入預(yù)收賬款科目。

營(yíng)改增后，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文（以下稱(chēng)18號(hào)文）的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期按照3%的預(yù)征率向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

現(xiàn)舉例說(shuō)明如何進(jìn)行預(yù)繳增值稅及相關(guān)會(huì)計(jì)處理過(guò)程。

例：ZY房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年5月10日，預(yù)售房屋一套，售價(jià)2000萬(wàn)元，同時(shí)，收到客戶(hù)乙交付的預(yù)售款1110萬(wàn)元，該項(xiàng)目按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算，征收率5%。

會(huì)計(jì)處理如下：

1.預(yù)收房款入賬

（1）收到預(yù)售款時(shí)

借：銀行存款1110

貸：預(yù)收賬款1110

（2）預(yù)繳申報(bào)

應(yīng)預(yù)繳稅款=1110÷（1+5%）×3%=31.71萬(wàn)元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅（簡(jiǎn)易預(yù)繳）31.71

貸：銀行存款31.71

2.房屋交付

（1）確認(rèn)收入

公司2016年6月20日交房，同時(shí)收取房款的差額890萬(wàn)元。

借：銀行存款890

預(yù)收賬款1110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1904.76

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）95.24

（2）預(yù)繳稅款的抵減

18號(hào)文規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以當(dāng)期銷(xiāo)售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

假設(shè)該公司沒(méi)有發(fā)生其他業(yè)務(wù)，該公司應(yīng)將以前月度預(yù)繳的增值稅在本月應(yīng)繳的增值稅中抵減，從預(yù)繳增值稅科目轉(zhuǎn)入未繳增值稅科目予以抵減。

2016年6月，該公司應(yīng)納增值稅額=95.24-31.71=63.53（萬(wàn)元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）31.71

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅（簡(jiǎn)易預(yù)繳）31.71

（3）2016年7月繳納稅款的會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）63.53

貸：銀行存款63.53

接上例，如果A房地產(chǎn)項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

1.預(yù)收房款

一般計(jì)稅方法預(yù)收賬款的會(huì)計(jì)處理與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法一致，預(yù)繳增值稅按11%的適用稅率和3%的預(yù)征率計(jì)算，應(yīng)預(yù)繳增值稅=1110÷（1+11%）×3%=30（萬(wàn)元），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅（一般預(yù)繳）”科目，以區(qū)別簡(jiǎn)易計(jì)稅預(yù)繳的增值稅。

2. 房屋交付

（1）確認(rèn)收入

借：銀行存款890

預(yù)收賬款1110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1801.80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）198.20

（2）預(yù)繳稅款的抵減

一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷(xiāo)售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

ZY公司將本月應(yīng)抵減的預(yù)繳稅款轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（一般計(jì)稅）30

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅（一般預(yù)繳）30

（3）計(jì)算本月應(yīng)繳納的增值稅額

假設(shè)，本月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元。

應(yīng)納增值稅=198.20-100=98.20萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）98.20

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（一般計(jì)稅）98.20

（4）抵減后應(yīng)繳納的增值稅款

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（一般計(jì)稅）68.20

貸：銀行存款68.20

關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅應(yīng)重視以下三點(diǎn)：

（1）無(wú)論是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法還是一般計(jì)稅方法，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)繳增值稅后，在納稅義務(wù)發(fā)生之前不能將“預(yù)交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，避免早抵減稅款。endprint

（2）目前的稅收政策對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)繳稅款的抵減是允許不同項(xiàng)目混合抵減的，從增值稅申報(bào)表的填報(bào)方面來(lái)看，也是支持混合抵減的。因此，企業(yè)應(yīng)注意此點(diǎn)，避免多交稅款增加企業(yè)資金壓力和降低后期不足或無(wú)應(yīng)交稅費(fèi)抵減風(fēng)險(xiǎn)。

（3）對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，預(yù)收賬款會(huì)計(jì)上的結(jié)轉(zhuǎn)收入與增值稅上的確認(rèn)收入是有差異的。在會(huì)計(jì)核算上需要同時(shí)滿(mǎn)足收入確認(rèn)的5個(gè)條件才能予以確認(rèn)。增值稅通常在商品房交付時(shí)確認(rèn)收入產(chǎn)生納稅義務(wù)，如果企業(yè)先開(kāi)具發(fā)票的，開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天產(chǎn)生納稅義務(wù)。

二、預(yù)收賬款如何預(yù)繳土地增值稅

營(yíng)改增前，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款。營(yíng)改增后，土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。

例：CA房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售一棟樓，含稅銷(xiāo)售收入為1110萬(wàn)元，假設(shè)按5%預(yù)征率預(yù)繳土地增值稅，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法如何預(yù)繳土地增值稅？

1.簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

增值稅計(jì)征依據(jù)=1110/（1+5%）=1057.14萬(wàn)元

預(yù)繳增值稅=1057.14×3%=31.71萬(wàn)元

土地增值稅預(yù)征依據(jù)=1110-31.71=1078.29萬(wàn)元

預(yù)繳土地增值稅=1078.29×5%=53.91萬(wàn)元

2.一般計(jì)稅方法

增值稅計(jì)征依據(jù)=1110/（1+11%）=1000萬(wàn)元

預(yù)繳增值稅=1000×3%=30萬(wàn)元

土地增值稅預(yù)征依據(jù)=1110-30=1080萬(wàn)元

預(yù)繳土地增值稅=1080×5%=54萬(wàn)元

因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在營(yíng)改增后預(yù)繳土地增值稅時(shí)應(yīng)注意上述計(jì)征依據(jù)變化，避免因計(jì)征依據(jù)錯(cuò)誤造成多預(yù)繳土地增值稅。

三、預(yù)收賬款如何預(yù)繳企業(yè)所得稅

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房所產(chǎn)生的預(yù)收賬款先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額預(yù)繳企業(yè)所得稅。

因此，預(yù)繳所得稅在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅（預(yù)繳）”科目核算，期末將預(yù)繳的稅金分析填列入報(bào)表的“遞延所得稅資產(chǎn)”。

關(guān)于預(yù)繳企業(yè)所得稅企業(yè)應(yīng)注意：

1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)了解預(yù)繳期利潤(rùn)能夠彌補(bǔ)以前年度虧損，避免造成當(dāng)期多交企業(yè)所得稅以及彌補(bǔ)虧損時(shí)限超過(guò)5年不能彌補(bǔ)。

2.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中如有屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的由于計(jì)稅毛利率低，該部分預(yù)收賬款要單獨(dú)核算，單獨(dú)計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，避免造成多預(yù)繳企業(yè)所得稅。

由于營(yíng)改增前后上述情況未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，本文不贅述。

四、預(yù)收賬款如何開(kāi)具發(fā)票

營(yíng)改增前，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，在營(yíng)業(yè)稅制下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款，產(chǎn)生納稅義務(wù)，同時(shí)開(kāi)具發(fā)票符合規(guī)定。

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在商品房交付時(shí)才產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，即應(yīng)在交付時(shí)開(kāi)具發(fā)票。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收賬款同營(yíng)業(yè)稅制下相比，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間發(fā)生了重大變化。為了保證營(yíng)改增后稅收收入時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅不存在重大差異，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

但購(gòu)房人向有關(guān)單位辦理按揭貸款、抵押登記、繳納契稅等均需提供發(fā)票。如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按有關(guān)規(guī)定“先開(kāi)具發(fā)票，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在當(dāng)月即需按11%計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額或按5%的征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅，將會(huì)大大增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

目前，山東和河南在政策指引中分別給予了解決辦法：

山東省國(guó)稅局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收款開(kāi)票問(wèn)題，營(yíng)改增后，為保證不影響購(gòu)房者正常業(yè)務(wù)辦理，允許房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，向購(gòu)房者開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，在開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)暫選擇“零稅率”開(kāi)票，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“預(yù)收款”。開(kāi)票金額為實(shí)際收到的預(yù)收款全款，待下個(gè)月申報(bào)期內(nèi)通過(guò)《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報(bào)并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。在申報(bào)當(dāng)期增值稅時(shí)，不再將已經(jīng)預(yù)繳稅款的預(yù)收款通過(guò)申報(bào)表進(jìn)行體現(xiàn)，將來(lái)正式確認(rèn)收入開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售發(fā)票時(shí)也不再進(jìn)行紅字沖回。

河南省國(guó)稅局規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，收到預(yù)收款時(shí)，先向購(gòu)房者開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，稅率填寫(xiě)3%的預(yù)征率，并按照預(yù)征率預(yù)繳稅款，待正式交易完成時(shí)，對(duì)收取預(yù)收款時(shí)開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅，同時(shí)開(kāi)具全額增值稅發(fā)票，按照相關(guān)適用稅率或征收率補(bǔ)征稅款。

關(guān)于預(yù)收賬款開(kāi)具發(fā)票問(wèn)題如當(dāng)?shù)赜忻鞔_如山東、河南，不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)政策，按相應(yīng)政策執(zhí)行。如無(wú)類(lèi)似政策，筆者建議：

1.暫時(shí)按預(yù)收款總額開(kāi)具收據(jù)，與當(dāng)?shù)胤抗?、公積金、銀行等部門(mén)溝通協(xié)商，由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出具聲明附預(yù)收款收據(jù)及銀行進(jìn)賬單可以證明預(yù)收款真實(shí)性憑證協(xié)助購(gòu)房者辦理相關(guān)業(yè)務(wù)辦理。

2.與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通此問(wèn)題，看是否會(huì)在短期內(nèi)出臺(tái)地方性政策，如可能性較大，建議與購(gòu)房者協(xié)商，暫緩開(kāi)具發(fā)票，待相關(guān)政策出臺(tái)后為購(gòu)房者換開(kāi)發(fā)票。

3.如上述兩種方案無(wú)法實(shí)施，依據(jù)現(xiàn)有政策房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)收款開(kāi)票當(dāng)月即需按11%計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額或按5%的征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅，降低企業(yè)少繳稅風(fēng)險(xiǎn)。

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