◎張瑞 金永利

畜牧業(yè)產(chǎn)品成本核算探究

◎張瑞 金永利

本文根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》國家標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合畜牧業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)和企業(yè)管理要求，以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》為政策和制度依據(jù)，分別從畜牧業(yè)產(chǎn)品成本核算對象、成本核算項目、成本計算期、成本費(fèi)用的歸集與分配等幾方面深入探討畜牧業(yè)產(chǎn)品成本核算問題。

畜牧業(yè)生物資產(chǎn)產(chǎn)品成本核算

一、畜牧業(yè)界定

根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》國家標(biāo)準(zhǔn)（GB4754-2011）規(guī)定，當(dāng)前行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)共分為20個門類、96個大類、432個中類、1094個小類。畜牧業(yè)排在A類農(nóng)、林、牧、漁業(yè)及農(nóng)林牧漁服務(wù)業(yè)中的第三位。標(biāo)準(zhǔn)中的畜牧業(yè)定義是為了獲得各種畜禽產(chǎn)品而從事的動物飼養(yǎng)、捕捉活動。在會計專業(yè)領(lǐng)域，所謂的畜牧業(yè)就是企業(yè)在飼養(yǎng)各種畜禽而獲得能夠達(dá)到企業(yè)生產(chǎn)目的的相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)。綜合來講，畜牧業(yè)就是指企業(yè)為了達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的目的而飼養(yǎng)的畜禽生物。主要包括：一是牲畜飼養(yǎng)，具體指牛的飼養(yǎng)、馬的飼養(yǎng)、豬的飼養(yǎng)、羊的飼養(yǎng)、駱駝飼養(yǎng)和其他牲畜飼養(yǎng)。二是家禽飼養(yǎng)，具體指雞的飼養(yǎng)、鴨的飼養(yǎng)、鵝的飼養(yǎng)和其他家禽飼養(yǎng)。三是狩獵和捕捉動物，指對各種野生動物的捕捉以及與此相關(guān)活動，對于沒有納入以上分類的統(tǒng)一歸并為其他畜牧業(yè)。畜牧業(yè)產(chǎn)品是指畜牧業(yè)生物資產(chǎn)的收獲品，如羊毛、牛奶、肉牛、宰殺后的豬等。

二、畜牧業(yè)生產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算的特殊性

畜牧業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，在生產(chǎn)各自產(chǎn)品的同時還伴隨著發(fā)生如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費(fèi)、原材料的消耗和管理人員工資等費(fèi)用。以上費(fèi)用按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的不同可以劃分為生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用。其中，畜牧業(yè)企業(yè)在一定時期期間發(fā)生的與生產(chǎn)直接相關(guān)的各種消耗為生產(chǎn)費(fèi)用；屬于一定的種類和數(shù)量的成本計算對象，如奶牛的生產(chǎn)費(fèi)用，稱為生產(chǎn)成本。

畜牧業(yè)在成本核算時，由于其生產(chǎn)的某些特殊性，相比于工業(yè)企業(yè)的成本核算差別較大，不能完全照搬工業(yè)企業(yè)對成本核算的方法。一是畜牧業(yè)企業(yè)對自然條件有很大的依賴性，畜牧業(yè)的生產(chǎn)企業(yè)是一個不斷與周圍的自然環(huán)境相互融合的過程。在生產(chǎn)過程中，畜牧業(yè)生產(chǎn)很容易受周圍的氣候、水質(zhì)和病蟲害所影響。因此，在計算畜牧業(yè)成本時存在著很大的不確定性。二是畜牧業(yè)的生產(chǎn)周期長對成本的核算也有影響。以養(yǎng)牛業(yè)為例，整個生產(chǎn)周期通常從購入或者企業(yè)自我繁殖的幼畜，劃分成6個月以內(nèi)的犢牛、6個月以上的幼牛，一般情況下在1年左右的時間出欄。通常情況，企業(yè)會在每個月的月末進(jìn)行成本核算，在年末進(jìn)行匯總，但畜牧業(yè)長期的生產(chǎn)周期，即使按月核算，每個月的成本核算也很可能有一定出入。因此，較長的生產(chǎn)周期對成本計算期有一定影響。三是畜牧業(yè)生產(chǎn)存在著勞動對象和勞動產(chǎn)品之間的轉(zhuǎn)化，如畜牧業(yè)企業(yè)幼畜和育肥畜用于出售時，就是勞動對象向勞動產(chǎn)品的轉(zhuǎn)化，這為畜牧業(yè)成本核算帶來了一定的復(fù)雜性。四是我國目前的畜牧業(yè)主要是以企業(yè)與家庭牧場相結(jié)合的方式為主，由于家庭牧場不會像企業(yè)嚴(yán)格把控每一個環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用，因此在進(jìn)行成本核算時，家庭農(nóng)場上交的相關(guān)成本資料是不精確的。

三、畜牧業(yè)產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)則與制度依據(jù)

（一）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》

我國畜牧業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)，在會計核算上主要依據(jù)2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，準(zhǔn)則明確了“生物資產(chǎn)”是指有生命的動物和植物，并且將生物資產(chǎn)進(jìn)一步劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

該準(zhǔn)則第七條規(guī)定了外購生物資產(chǎn)成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出；第八條規(guī)定了自行繁殖的消耗性生物資產(chǎn)成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；第九條明確了自行繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

（二）《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》

在《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中，界定了“產(chǎn)品”是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)；“產(chǎn)品成本”是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定比例標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接費(fèi)用。

制度細(xì)化了成本核算的具體實施原則，明確了產(chǎn)品成本核算的一般原則，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。

制度是準(zhǔn)則的具體實施規(guī)范，進(jìn)一步明確準(zhǔn)則的內(nèi)容。以上針對性的政策出臺后確實有一定的指導(dǎo)性，但就整體情況來看，由于畜牧業(yè)在成本核算過程中所涉及的對象有其自身的特性，因此現(xiàn)如今大部分企業(yè)仍然不能嚴(yán)格按照規(guī)定實施核算。究其原因，主要是在成本核算方面，畜牧業(yè)企業(yè)無法實現(xiàn)足夠的精細(xì)化，沒有完全掌控企業(yè)自身的生產(chǎn)特點(diǎn)，從而不能達(dá)到企業(yè)的管理要求。

四、畜牧業(yè)產(chǎn)品成本核算程序

（一）畜牧業(yè)成本核算對象的確定

成本核算對象是各生產(chǎn)企業(yè)在核算成本過程中，為了歸集和分配生產(chǎn)期間的各項生產(chǎn)成本費(fèi)用的歸屬物或承擔(dān)物。在確定成本核算對象時，企業(yè)應(yīng)充分考慮自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求。一般畜牧業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)是自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相交織的生產(chǎn)，畜牧業(yè)是第二性生產(chǎn)，以第一性生產(chǎn)為基礎(chǔ)，畜牧業(yè)的生產(chǎn)對象是有生命的個體，并且生產(chǎn)周期較長，同時具有周期性和連續(xù)性，畜牧業(yè)的生產(chǎn)對于周圍的自然環(huán)境依賴也較大。由于畜牧業(yè)生產(chǎn)綜合性比較強(qiáng)，因此企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)，按品種、成長期、批別等來確定成本核算對象。

通常畜牧業(yè)企業(yè)在確定成本核算對象時，會采用分群核算或者混群核算，分群核算就是將不同畜禽按照畜齡分為不同群別，以群別作為成本核算對象，并設(shè)置成本明細(xì)賬，將生產(chǎn)費(fèi)用歸集，再采用分步法計算不同群別的生產(chǎn)成本和單位成本；混群核算是直接以各種畜禽作為成本計算對象，企業(yè)的生產(chǎn)明細(xì)賬根據(jù)畜禽的種類設(shè)置，按照品種法計算產(chǎn)品的生產(chǎn)總成本和單位總成本。在滿足畜牧業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)的同時，調(diào)整企業(yè)的管理要求，畜牧業(yè)企業(yè)不像制造業(yè)是在工廠里流水作業(yè)，畜牧業(yè)要占有大片自然資源，往往企業(yè)會選擇和家庭牧場合作生產(chǎn)。家庭牧場是指企業(yè)內(nèi)部對職工家庭實行“自主經(jīng)營、單獨(dú)核算、定額上交、自負(fù)盈虧”的家庭承包單位，在管理上需要適當(dāng)分離。如若企業(yè)在內(nèi)部管理時有相關(guān)的要求，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理要求，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。

根據(jù)相關(guān)的會計核算辦法規(guī)定，凡是具有較好條件的畜牧業(yè)生產(chǎn)單位，都應(yīng)該采用分群飼養(yǎng)管理和分群核算成本的模式，分群核算成本更利于提高畜禽的存活率，降低生產(chǎn)成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。而沒有條件進(jìn)行分群飼養(yǎng)和核算的企業(yè)，可以采用混群核算制。

（二）畜牧業(yè)產(chǎn)品成本項目的劃分

畜牧業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，按照成本的經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或者成本性態(tài)等設(shè)置成本項目。

畜牧業(yè)企業(yè)一般會設(shè)置直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用、制造費(fèi)用等成本項目。直接材料，是指畜牧業(yè)生產(chǎn)過程中直接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)的苗種和消耗的飼料、燃料、動力、獸醫(yī)藥費(fèi)等。直接材料在畜牧業(yè)產(chǎn)品成本中所占比例很大。直接人工，是指畜牧業(yè)生產(chǎn)中直接從事畜牧業(yè)人員的工資、工資性津貼、獎金和福利費(fèi)。其他直接費(fèi)用，是指畜牧企業(yè)中發(fā)生的除直接材料、直接人工以外的費(fèi)用，如牛舍的維修費(fèi)和畜力的作業(yè)費(fèi)等其他直接費(fèi)用。制造費(fèi)用，是指生產(chǎn)中應(yīng)攤銷、分配計入各群別的間接費(fèi)用，如生產(chǎn)過程中發(fā)生的車間管理人員的工資和福利費(fèi)、防疫費(fèi)、產(chǎn)役畜折舊、各畜禽舍的折舊等。

（三）畜牧業(yè)產(chǎn)品成本計算期的確定

畜牧業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，不像制造業(yè)企業(yè)分步進(jìn)行，在短時間內(nèi)完成產(chǎn)品的生產(chǎn)流程作業(yè)。在制造業(yè)企業(yè)成本計算期一般與生產(chǎn)周期相關(guān)，產(chǎn)品成本計算期的確定一般與企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的特點(diǎn)有密切關(guān)系。成本計算期與會計核算期是不同的概念，不論成本計算是否定期，會計核算期總是按月進(jìn)行的。也就是說，在任何情況下，各月發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用必須按月進(jìn)行歸集。同時，還應(yīng)注意成本計算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期并不一致。產(chǎn)品的生產(chǎn)周期是指產(chǎn)品從開始投產(chǎn)至產(chǎn)出的全部時間。在畜牧業(yè)中，指該農(nóng)產(chǎn)品從投入生產(chǎn)開始，經(jīng)過加工到產(chǎn)品完成為止的整個時間段。以奶牛產(chǎn)奶為例，奶牛在生長過程中，經(jīng)過犢牛期、斷乳期，開始食用精料和草，之后約3-14個月開始配種，一般在24個月開始產(chǎn)犢，奶牛在產(chǎn)犢之后進(jìn)入泌乳期。

在確定成本計算期時，企業(yè)可能是從公歷1月1日至12月31日為一個成本計算期，但畜牧業(yè)企業(yè)是分批產(chǎn)犢或者外購苗種，每批奶牛產(chǎn)奶的周期是不同的，如果需要知道每個生產(chǎn)過程所消耗的成本，那么企業(yè)就應(yīng)該將成本計算期按照畜禽的不同階段來劃分。但由于畜禽的生產(chǎn)周期比較長，因此企業(yè)可以按月計算產(chǎn)品的成本和估算未完工產(chǎn)品的成本，在年底會計報告上體現(xiàn)成本，在產(chǎn)品生產(chǎn)周期結(jié)束時確認(rèn)整個農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)周期的成本費(fèi)用。如果成本計算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致，則成本計算過程可以與生產(chǎn)過程同步進(jìn)行，否則就取決于管理要求，或按月進(jìn)行計算，或到生產(chǎn)周期結(jié)束時計算，以及其他計算方法。

成本計算期，按照企業(yè)生產(chǎn)的實際情況，可以分為定期和不定期兩種。若為定期，那么成本計算期按月劃分，其與會計報告期劃分一致，但與生產(chǎn)周期不一致；若成本計算期不是定期，則按照生產(chǎn)周期進(jìn)行成本核算，那么其與生產(chǎn)周期一致而與會計報告期是不一致的?？紤]到一般畜牧業(yè)生產(chǎn)的實際情況，企業(yè)按月定期進(jìn)行成本核算方便記錄和數(shù)據(jù)整理，雖然與生產(chǎn)周期不一致，但是能夠更好的體現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況和經(jīng)濟(jì)效益成果。

（四）畜牧業(yè)產(chǎn)品成本費(fèi)用的歸集與分配

1.賬戶的設(shè)置。在企業(yè)對產(chǎn)品的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用和費(fèi)用涉及的核算對象設(shè)置相關(guān)核算賬戶。在生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工和其他直接費(fèi)用，應(yīng)直接計入成本核算對象“生產(chǎn)成本”的賬戶；屬于間接費(fèi)用的應(yīng)當(dāng)按照一定方法分配后計入“生產(chǎn)成本”的明細(xì)賬戶中；期間發(fā)生的其他費(fèi)用，在月末分配時轉(zhuǎn)入各生產(chǎn)成本和所屬的有關(guān)明細(xì)賬戶及“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等賬戶。

2.費(fèi)用的歸集與分配。成本費(fèi)用的歸集和分配是農(nóng)產(chǎn)品成本核算的重要內(nèi)容，如果能確定企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用是由某一成本核算對象承擔(dān)的，就應(yīng)當(dāng)按照相對應(yīng)的產(chǎn)品成本項目類別直接計入產(chǎn)品成本；如果是若干個成本核算對象共同承擔(dān)的，就應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)計入成本。在成本費(fèi)用歸集和分配時，除了計算主產(chǎn)品的成本，還應(yīng)考慮到副產(chǎn)品和聯(lián)產(chǎn)品成本分配問題。

畜牧業(yè)企業(yè)發(fā)生的直接材料和直接人工。能夠直接計入成本核算對象的，應(yīng)當(dāng)直接計入成本核算對象的生產(chǎn)成本，否則應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計入。企業(yè)各部門為生產(chǎn)部門提供勞務(wù)和產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)參照生產(chǎn)成本項目歸集，并按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)計入各成本核算對象的生產(chǎn)成本，輔助生產(chǎn)部門之間相互提供的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)交互分配。畜牧業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和副產(chǎn)品、聯(lián)產(chǎn)品的價值，選擇分配方法。以養(yǎng)牛業(yè)為例，主要方法有售價法、實物重量法、實物數(shù)量法和牛奶價值法等。

在分群核算下的生產(chǎn)成本計算，應(yīng)按照不同畜禽的不同群別作為成本核算對象，按照群別設(shè)置“生產(chǎn)成本”的明細(xì)賬戶將費(fèi)用匯集到一起，再采用“分步法”計算各群別產(chǎn)品的生產(chǎn)總成本和單位成本。以養(yǎng)奶牛業(yè)為例，主產(chǎn)品是牛奶和繁殖出的牛犢，副產(chǎn)品是奶牛以及犢牛產(chǎn)出的廄肥和脫落的牛毛。在對主副產(chǎn)品之間分配成本費(fèi)用時，副產(chǎn)品的價值可以直接計入副產(chǎn)品成本。主產(chǎn)品的成本就是基本牛群的全部飼養(yǎng)費(fèi)用減去副產(chǎn)品的價值。因為主產(chǎn)品有牛奶和牛犢兩種，所以要將主產(chǎn)品的成本費(fèi)用按照合理的標(biāo)準(zhǔn)分配到兩種主產(chǎn)品中。

在混群核算下計算生產(chǎn)成本。由于企業(yè)不具備足夠的條件來進(jìn)行分群核算，因此企業(yè)通常采用分群飼養(yǎng)、混群核算的方法計算成本。為了簡化核算手續(xù)，各類畜禽只計算一種主產(chǎn)品的成本，其余產(chǎn)品均視為副產(chǎn)品。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。

3.完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的計算與結(jié)轉(zhuǎn)。畜牧業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求，按照成本計算期結(jié)轉(zhuǎn)成本。采用適合的方法確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的實際成本，將完工入庫的產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品科目；如果在產(chǎn)品數(shù)量、金額不重要或者在產(chǎn)品的期初期末數(shù)量變動不大，也可以不計算在產(chǎn)品的成本之中。

綜上，畜牧業(yè)企業(yè)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》為政策依據(jù)，為了能夠更好的貼合畜牧業(yè)的相關(guān)政策，各畜牧業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)成本的核算，既可以控制成本費(fèi)用的支出，也能及時、準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品的成本，進(jìn)而可以采取措施降低成本費(fèi)用提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位：沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院）

責(zé)任編輯：司斯