（山東農(nóng)業(yè)大學 山東泰安271000）

一、引言

社會步入新常態(tài)，事物在以螺旋式的方式交替上升，母子公司也不再是單純的控制與被控制關系。母公司由于經(jīng)營不善、改變方向而減持子公司的股份已然常見，另一方面子公司由于經(jīng)營得當，增發(fā)股份從而使得母公司在原有出資額的基礎上持股比例下降也不鮮見。2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》第49條填補了母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司控?制權的會計處理存在的空白。2015年11月，財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第7號》對母公司因其他方增資而被動喪失控制權會計處理進行了規(guī)范。

至此，針對企業(yè)合并后，后續(xù)的長期股權投資及有關控制權如何處理等問題已經(jīng)有了合理的規(guī)范可循。但遺憾的是，對母公司通過多次交易被動喪失控制權的會計處理，準則方面仍然沒有進行任何解釋，給實務處理帶來不小的麻煩。學術界對此的探討也十分熱烈，已經(jīng)有學者對被動處置股份和減持股份的會計處理進行了探索，但都是基于單一的方面，或是從被動處置角度，或是從減持股份角度，另外對多次交易被動處置股份的會計處理比較繁瑣，缺乏整體方面的思考與聯(lián)系，使得實務人員在進行業(yè)務處理時仍是一頭霧水。本文旨在從減持股份的會計處理出發(fā)，基于兩個方面的實質(zhì)，探索母公司被動喪失控制權的會計處理。

二、減持股份的會計處理

這里所講的減持股份并未使企業(yè)喪失控制權，只是被減持股份的所有者發(fā)生了改變，由母公司變成了子公司的少數(shù)股東，實質(zhì)是一種權益性的交易。減持的后果是母公司占有的子公司可辨認凈資產(chǎn)的份額發(fā)生了改變，并引起少數(shù)股東損益、權益的改變。下面通過一個例子來說明此種情況下的會計處理。

例1：A公司和B公司為非同一控制下的兩個企業(yè)，2013年1月1日，A公司以2 000萬元的銀行存款收購了B公司70%的股份，成為B公司的主要股東。購買日B公司的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2 500萬元，具體賬戶的數(shù)據(jù)見表1。

表1 單位：萬元

（1）A公司和B公司合并日前各賬戶情況。表1中，B公司公允價值與賬面價值的差額系一處資產(chǎn)所致，合并日該固定資產(chǎn)的公允價值為1 500萬元，賬面價值為1 000萬元，已計提折舊400萬元，預計使用10年，已使用4年，凈殘值為零。

（2）2013年12月31日，B公司全年實現(xiàn)凈利潤800萬元，除實現(xiàn)凈損益外，其他所有者權益項目并未發(fā)生改變；2014年12月31日，B公司全年實現(xiàn)凈利潤600萬元，除實現(xiàn)凈損益外，其他所有者權益項目并未發(fā)生改變。

（3）2014年12月31日，A公司出售了7%的股份，取得了504萬元的價款。

要求：2014年12月31日合并層面的相關處理。

[案例分析]以A公司為編制主體相關問題的分析及其會計處理如下：

1.2013年1月1日購買日的會計處理。

借：長期股權投資 20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

計算購買日A公司取得B公司70%股份時所形成的商譽=A公司的對價-A公司購買日享有的B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=2 000-2 500×70%=250（萬元）

2.計算購買日后合并層面持續(xù)計量的B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值。

調(diào)整后的B公司2013年凈利潤=800-（1 500/6-1 000/10）=650（萬元），則2013年12月31日持續(xù)計量的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=2 500+650=3 150（萬元）。

調(diào)整后的B公司2014年凈利潤=600-（1 500/6-1 000/10）=450（萬元），則2014年12月31日持續(xù)計量的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=2 500+650+450=3 600（萬元）。

3.2014年12月31日，A公司出售7%的股份，取得504萬元的價款：

借：銀行存款 5 040 000

貸：長期股權投資 （20 000 000/70%×7%）2 000 000

投資收益 3 040 000 4.由于A公司出售7%的股份之后仍然可以對B公司施加控制，所以2014年末A公司仍需編制合并報表，相關調(diào)整和抵銷分錄如下（2013年末合并報表的處理在此不體現(xiàn)）：

（1）借：固定資產(chǎn)

（15 000 000-10 000 000）5 000 000

貸：資本公積 5 000 000

（2）將長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法。

借：長期股權投資 7 700 000

貸：年初未分配利潤 （6 500 000×70%）4 550 000

投資收益 （4 500 000×70%）3 150 000

到2014年12月31日A公司減持股份之前，權益法核算的長期股權投資的金額為：2 000+770=2 770（萬元）。由于商譽在個別財務報表中并不體現(xiàn)，只是出現(xiàn)在合并報表中的資產(chǎn)負債表當中，從商譽的實質(zhì)方面來看，商譽是由于母公司購買子公司資產(chǎn)負債導致的，母公司減持股份對于企業(yè)整體而言，是權益性的交易，僅是權益份額的此消彼長，所以商譽的金額不會改變，從合并的角度而言，A公司減持股份后的長期股權投資的金額是250+（70%-7%）×3 600=2 518（萬元），而個別報表中按權益法核算的長期股權投資的金額為2 770萬元，差額為：2 770-2 518=252（萬元），需要在編制合并報表時調(diào)整。

（3）明確需要在合并報表中調(diào)整的其他賬戶。除此之外，還需調(diào)整的賬戶包括資本公積、投資收益。按照準則規(guī)定，母公司減持股份所取得的對價與所處置的股份所對應的截止到處置日持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額之差調(diào)整資本公積；由于母公司所處置的股份是被子公司的少數(shù)股東獲得，從整體層面的角度，母公司所取得的投資收益相當于內(nèi)部現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)，也應進行調(diào)整，使其被抵銷。編制以下調(diào)整分錄：

借：投資收益 3 040 000

貸：長期股權投資 （2 520 000-2 000 000）520 000

資本公積 （36 000 000×7%）2 520 000

調(diào)整之后，合并報表中長期股權投資的金額為2 000-200+770-52=2 518（萬元），恰好等于減持股份后的長期股權投資的金額。

（4）編制整體企業(yè)層面的抵銷股權、投資收益和利潤分配的分錄。

截至2014年12月31日，長期股權投資的金額為2 518萬元，少數(shù)股東權益金額為3 600×（30%+7%）=1 332（萬元）。

借：股本 10 000 000

資本公積 （3 000 000+5 000 000）8 000 000

盈余公積 3 000 000

未分配利潤

[4 000 000+調(diào)整后的凈利潤（6 500 000+4 500 000）]

15 000 000

商譽 2 500 000

貸：長期股權投資 25 180 000

少數(shù)股東權益 13 320 000

2013年末，由于母公司并未減持股份，2013年調(diào)整后的凈利潤為650萬元，其中A公司占有650×70%=455（萬元），少數(shù)股東占有650-455=196（萬元）。2014年末，由于子公司減持股份，A公司占有的調(diào)整后的凈利潤為450×63%=283.5（萬元），少數(shù)股東占有 450-283.5=166.5（萬元）。

借：投資收益 2 835 000

少數(shù)股東損益 1 665 000

未分配利潤（期初）

（4 000 000+8 000 000）12 000 000

貸：未分配利潤（期末）16 500 000

二、多次交易被動處置股份喪失控制權的會計處理

對于母公司通過多次交易被動喪失控制權的會計處理，準則方面仍然沒有進行任何解釋，如何處理也是眾說紛紜，其實較好的處理角度應該是從已知看未知，即從現(xiàn)有的會計處理規(guī)范入手，尋求兩種交易類型的相似之處，合理地進行會計處理。

不難發(fā)現(xiàn)，母公司由于子公司增資，使得相同的投資金額占子公司可辨認凈資產(chǎn)份額比例下降與母公司主動減持股份的實質(zhì)是相同的。兩者同樣是股份的喪失、持股比例的下降，只是前者會使得母公司享有的子公司可辨認凈資產(chǎn)的份額增加，即享有子公司的可辨認凈資產(chǎn)增加了，后者則是用股份去換取現(xiàn)金等價物，得到現(xiàn)時的效益。所以只是得到回報的形式不同，用來換取回報的工具均是母公司所持有的股份。

表1

表2 多次交易的會計處理

由此，我們可以有以下設想，對于子公司多次增發(fā)股本，使得母公司逐步喪失控制權的處理，我們可以分為兩部分（以子公司兩次增發(fā)股本使得母公司喪失控制權為例）：子公司第一次增發(fā)時，母公司并未喪失控制權，其會計處理與母公司減持股份一致，如前述案例中所述，在此便不再說明；在子公司第二次增發(fā)股份后，母公司失去控制權，則采用《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定進行處理。需要說明的是，子公司多次增資可能屬于一系列的交易，也有可能交易之間并不存在任何關系，在處理時我們針對各自的著力點，進行合理的會計處理，下面通過表1、表2來進行對比及說明。

在這里，對表2中合并報表中資本公積和其他綜合收益的計算進行一下特別說明：對于情況一，筆者建議實務中相關人員在進行會計處理時從整體的角度出發(fā)，用增資前后母公司的持股比例去計算比較增資前后母公司占有子公司凈資產(chǎn)份額的差額作為資本公積；對于情況二，可采用子公司新增的凈資產(chǎn)份額與增資后母公司新的持股比例的乘積與處置的股份應享有增資前子公司可辨認凈資產(chǎn)的份額之差作為其他綜合收益。兩種方法得到的金額是相等的，之所以這樣處理：在情況一下，由于兩次增資不是一系列的交易，母公司只是相當于被稀釋股權，而不是喪失控制權，換句話說，母公司在處理時并不認為到子公司增資會使自己喪失控制權，所以可從整體角度考慮，僅考慮增發(fā)之后享有凈資產(chǎn)份額的變化；情況二中，由于母公司增資是一系列的交易，會給公司帶來連鎖效應，母公司在第一次子公司增資時就有理由認為自己可能會喪失控制權，在子公司第一次增資時，僅考慮，第一，子公司增發(fā)的股本的公允價值中，以自己持有的現(xiàn)有持股比例可享有的金額，作為喪失股份的對價；第二，母公司因子公司增資擴股而喪失的持股比例占原有持股比例的比率與截止到增發(fā)日子公司不包含新增股本的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的乘積，兩者之差作為其他綜合收益。下面通過一個例子來說明上述情況。

接上例。假設B公司在2013年年末增發(fā)了400萬股，價格為 1.8元/股，悉數(shù)被 B公司的少數(shù)股東認購，由于經(jīng)營擴張的需要，B公司又在2014年年末增發(fā)了100萬股，價格為1.8元/股。其他條件與例1相同，A公司的會計處理如下：

1.（2013年末） 情況一：多次交易不屬于一系列交易。

個別財務報表，A公司不做會計處理。

合并財務報表：

（1）借：固定資產(chǎn) 5 000 000

貸：資本公積 5 000 000

（2）將長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法。

借：長期股權投資 4 550 000

貸：投資收益 4 550 000

（3）抵銷集團內(nèi)部的股權投資、投資收益和利潤分配。

增發(fā)前A公司持股比例為70%，增發(fā)后為（1 000×70%）/（1 000+200）=58.33%，應調(diào)整的資本公積為（25 000 000+6 500 000+4 000 000×1.8）×58.33%-（25 000 000+6 500 000）×70%=52.37（萬元）。

借：股本 （10 000 000+4 000 000）14 000 000

資本公積 11 200 000

盈余公積

（3 000 000+5 000 000+4 000 000×0.8）3 000 000

未分配利潤

（4 000 000+調(diào)整后的利潤6 500 000）10 500 000

商譽 2 500 000

貸：長期股權投資（20 000 000+4 550 000）24 550 000

少數(shù)股東權益

[（25 000 000+6 500 000+400×1.8）×41.67%]16 126 300

資本公積 523 700

借：投資收益 4 550 000

少數(shù)股東損益 1 950 000

借：未分配利潤（期初）4 000 000

貸：未分配利潤（期末）10 500 000

2.情況二：多次交易屬于一系列交易。

個別財務報表，A公司不做會計處理。

合并財務報表：

（1）借：固定資產(chǎn) 5 000 000

貸：資本公積 5 000 000

（2）將長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法。

借：長期股權投資 4 550 000

貸：投資收益 4 550 000

（3）抵銷集團內(nèi)部的股權投資、投資收益和利潤分配。A公司喪失股份的對價（B公司增發(fā)的股本的公允價值中，A 公司現(xiàn)有持股比例可享有的金額）=400×1.8×58.33%=419.98（萬元），A公司因B公司增資擴股而喪失的持股比例占原有持股比例的比率與截至增發(fā)日子公司不包含新增股本的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的乘積=（70%-58.33%）/70%×（2 500+650）=367.61（萬元），應調(diào)整的其他綜合收益為 419.98-367.61=52.37（萬元）。

借：股本 （10 000 000+4 000 000）14 000 000

資本公積（3 000 000+5 000 000+4 000 000×0.8）11 200 000

盈余公積 3 000 000

借：未分配利潤（4 000 000+調(diào)整后的利潤6 500 000）

10 500 000

商譽 2 500 000

貸：長期股權投資（20 000 000+4 550 000）24 550 000

少數(shù)股東權益

[（25 000 000+6 500 000+400×1.8）×41.67%]16 126 300

其他綜合收益 523 700

借：投資收益 4 550 000

少數(shù)股東損益 1 950 000

未分配利潤（期初）4 000 000

貸：未分配利潤（期末）10 500 000

2014年末的處理按照 《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》有關處置子公司的規(guī)定進行處理（注：兩種情況下的處理相同）。