高櫻

【摘 要】 預(yù)算管理是資源配置的一種有效管控工具。目前，國內(nèi)高校規(guī)模的不斷擴張和跨越式發(fā)展帶來了較大的資金需求，而國家教育投入還存在很大缺口，在這種情況下，如何在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下提高高校的預(yù)算管理水平顯得尤為突出。利用文獻研究法和歸納分析法，從高校預(yù)算編制改革的緊迫性入手，明確研究問題；指出作業(yè)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算方法的不同，并詳細闡述高校預(yù)算和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，明確研究的理論基礎(chǔ)；鑒于目前高校預(yù)算編制存在的問題和高校應(yīng)用作業(yè)預(yù)算可行性，建立了依據(jù)高校戰(zhàn)略目標確定預(yù)算年度的資源需求量，分析高校的作業(yè)中心和主要作業(yè)，再依據(jù)消耗的資源動因和成本動因計算資源需求價值量的編制程序；最后指出高校作業(yè)預(yù)算編制的建議。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)預(yù)算； 高校預(yù)算； 預(yù)算編制； 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 G475；F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）17-0110-04

一、引言

預(yù)算管理是資源配置的一種有效管控工具，在我國各高校中已廣泛應(yīng)用。但目前高校的跨越式發(fā)展規(guī)模和速度帶來的較大資金需求，這與國家對教育的資金投入之間還存在很大缺口，那么如何提高高校的預(yù)算管理水平顯得尤為重要。《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020）》指出要發(fā)揮政策指導(dǎo)和資源配置的作用，引導(dǎo)高校合理定位，顯著增強高等教育國際競爭力；2012年財政部修訂后的《高等學(xué)校財務(wù)制度》指出高等學(xué)校財務(wù)管理的主要任務(wù)是合理編制學(xué)校預(yù)算，有效控制預(yù)算執(zhí)行；2014年1月1日起施行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》強調(diào)了單位應(yīng)當建立健全預(yù)算內(nèi)部管理制度，保證預(yù)算程序的規(guī)范性，預(yù)算方法的科學(xué)性和數(shù)據(jù)的準確性；另外，2014年財政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》也強調(diào)管理會計主要服務(wù)于企業(yè)和行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理需要，要求行政事業(yè)單位要高度重視管理會計工作，根據(jù)單位實際的應(yīng)用條件選擇適合的管理會計方法。2015年新預(yù)算法開始實施，強調(diào)了跨年度預(yù)算平衡、以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)等規(guī)定，這對高校的預(yù)算管理提出了新的要求。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，高校預(yù)算領(lǐng)域要補短板，很有必要利用作業(yè)成本管理的理念，結(jié)合企業(yè)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的經(jīng)驗，設(shè)計不僅能結(jié)合高校發(fā)展戰(zhàn)略，而且更科學(xué)、準確的預(yù)算編制體系來調(diào)控高校的資源配置。

二、作業(yè)預(yù)算的文獻綜述及基本原理

（一）國內(nèi)外文獻綜述

作業(yè)預(yù)算（Activity-based Budget，ABB），亦稱作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。國外學(xué)者對作業(yè)預(yù)算的研究較早，最先是由Brimson. J. A. FraserR開始研究的；之后cooper and Kaplan（1992）繼續(xù)探索，歸納出作業(yè)預(yù)算的原理就是“反向作業(yè)成本法”；Malcom（1991）、Roush and Mark（1994）進行了作業(yè)差異分析領(lǐng)域的研究；而Bleeker（2000）設(shè)計并檢測修正了作業(yè)預(yù)算的基本模型；Hansen and Mowen（2005）從績效考評角度研究了作業(yè)預(yù)算。國外學(xué)者對作業(yè)預(yù)算的研究領(lǐng)域涉及到高校的主要是1990年將高校的作業(yè)進行了科學(xué)的劃分；由Ernst and Young （2000）深入澳大利亞高校進行了作業(yè)預(yù)算方面的實地應(yīng)用研究；之后2012年華盛頓大學(xué)正式開始實施作業(yè)預(yù)算，主要解決學(xué)院之間和大學(xué)層面事務(wù)之間的資源分配問題。國外對高校作業(yè)預(yù)算的研究范圍較廣，覆蓋從預(yù)算的編制、控制、分析調(diào)整一直到最后的考評。

國內(nèi)學(xué)者對于作業(yè)預(yù)算的研究最早是歐佩玉和王平心（2004）基于成本分配的視角研究了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的模型并應(yīng)用于企業(yè)實踐；同年，潘飛等[1]介紹了作業(yè)預(yù)算的編制、控制以及差異分析；而于富生等（2007）則闡述了基于作業(yè)和價值鏈的預(yù)算管理程序；直到近三年對其研究的重點集中在針對某一行業(yè)如何應(yīng)用上，如冶煉、印刷、煤炭、保險、航空和醫(yī)療等行業(yè)。作業(yè)預(yù)算應(yīng)用在高校方面的研究主要是李志剛等（2008）重點分析了作業(yè)預(yù)算在高校預(yù)算管理中的有效性；林婷婷（2009）針對高?？蒲许椖窟M行作業(yè)預(yù)算的實踐，內(nèi)容涉及可行性分析、編制原則和方法、差異分析和考評；張鐵宏（2012）主要定性分析了高校運行作業(yè)預(yù)算的可行性和具體實施步驟；田賡[2]結(jié)合高校的實際案例研究了作業(yè)預(yù)算的編制模式，具有重要的實踐意義。新預(yù)算法實施后針對高校領(lǐng)域的作業(yè)預(yù)算研究少之又少。所以，很有必要吸取國外高校作業(yè)預(yù)算的豐富經(jīng)驗，結(jié)合我國目前的新預(yù)算法和修訂后的《高等學(xué)校財務(wù)制度》補“高校預(yù)算”領(lǐng)域的短板，提高其編制的科學(xué)性。

（二）作業(yè)預(yù)算的基本原理

作業(yè)預(yù)算是指在對企業(yè)進行作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標預(yù)測作業(yè)需求量，進而預(yù)測出每一項作業(yè)的資源需求量，以達到有效控制和考評，實現(xiàn)企業(yè)合理配置資源的方法。

作業(yè)預(yù)算是以作業(yè)成本法為前提，而兩者在程序上正好互為相反，作業(yè)成本法的成本計算原理是：首先將間接成本費用按照資源動因分配給各作業(yè)中心，然后利用作業(yè)動因把各作業(yè)中心的作業(yè)分配到產(chǎn)品或服務(wù)上，如圖1所示。

而作業(yè)預(yù)算的預(yù)算原理是：首先根據(jù)預(yù)算年度預(yù)計的產(chǎn)品或服務(wù)的需求量計算生產(chǎn)過程中需要消耗的作業(yè)需要量，然后依據(jù)作業(yè)消耗的資源數(shù)量和資源動因率匯總確定資源價值需求量，最后通過比較企業(yè)的實際資源量來調(diào)整平衡，實現(xiàn)費用的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，如圖2所示。

如果預(yù)算的資源需求量符合企業(yè)的實際資源量，說明企業(yè)的經(jīng)營循環(huán)平衡。這也是作業(yè)預(yù)算區(qū)別于傳統(tǒng)預(yù)算方法的一個方面，即作業(yè)預(yù)算可以在進行財務(wù)預(yù)算之前首先平衡經(jīng)營預(yù)算[1]。從作業(yè)成本法和作業(yè)預(yù)算的基本原理路徑可以看出作業(yè)預(yù)算的起點是產(chǎn)品或服務(wù)的顧客需求，是作業(yè)成本法的終點；而作業(yè)成本法的起點是間接資源費用，即作業(yè)預(yù)算的終點。

（三）作業(yè)預(yù)算的優(yōu)勢

由作業(yè)預(yù)算的基本原理可知預(yù)算的源頭是作業(yè)，通過作業(yè)預(yù)算，使企業(yè)的戰(zhàn)略目標被傳遞到作業(yè)層次，使員工明確每一項作業(yè)層次的戰(zhàn)略任務(wù)；運用作業(yè)預(yù)算可以通過作業(yè)分析來實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的改進和優(yōu)化，進而實現(xiàn)流程上的預(yù)算管理；運用作業(yè)預(yù)算中“下一經(jīng)營期的資源量=資源消耗率×作業(yè)量”的方法保證預(yù)測的資源需求量要基本等于資源的供應(yīng)量，實現(xiàn)經(jīng)營平衡后就可以減少計算不平衡的經(jīng)營循環(huán)的財務(wù)預(yù)算，在實現(xiàn)經(jīng)營循環(huán)預(yù)算的平衡后才進行財務(wù)預(yù)算的平衡；運用作業(yè)預(yù)算可以明確驅(qū)動價值的要素，消除非增值作業(yè)，提高資源使用效率。endprint

三、高校預(yù)算編制存在的問題

（一）高校目前的預(yù)算編制制度

我國高校的預(yù)算分為上報預(yù)算和校內(nèi)預(yù)算，其中“上報預(yù)算”是為了滿足向教育管理和財政部門等上級單位提交的需要，因為高校的主要資金來源于政府財政；而“校內(nèi)預(yù)算”是為了滿足高校內(nèi)部管理的需要，反映學(xué)校預(yù)算年度的全部資金收支計劃，它一般按照上級下達的預(yù)算控制數(shù)編制，是上報預(yù)算的補充。因為上報預(yù)算的剛性較強，因此本文主要探討高校預(yù)算的校內(nèi)預(yù)算。

2012年財政部印發(fā)的《高等學(xué)校財務(wù)制度》指出，高等學(xué)校預(yù)算是指高等學(xué)校根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標和計劃編制的年度財務(wù)收支計劃，包括收入預(yù)算和支出預(yù)算。高等學(xué)校的收入主要來源于教學(xué)、科研及其他活動，包括的內(nèi)容有：上級補助收入、財政補助收入、附屬單位上繳收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入和其他收入。高等學(xué)校支出的主要耗費和損失發(fā)生在教學(xué)、科研及其他活動中。高等學(xué)校支出包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出和其他支出[2]。國家依照相關(guān)政策和財力，參考事業(yè)發(fā)展計劃以及高校的財務(wù)狀況對其實行以下預(yù)算管理辦法：定額或者定項補助、核定收支、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余按規(guī)定使用以及超支不補。高校在編制預(yù)算時需要秉承的原則是“量入為出、收支平衡”[3]。不僅要穩(wěn)健地編制收入預(yù)算，同時，支出預(yù)算的編制也要注重節(jié)約，做到重點突出，顧全大局。

（二）高校預(yù)算編制存在的問題

近年財政部和高校通力協(xié)作不斷改革和完善高校的預(yù)算管理，效果顯著，但在預(yù)算編制方面仍存在不合理之處：

1.預(yù)算編制缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向

多數(shù)高校的預(yù)算沒有把學(xué)校的發(fā)展戰(zhàn)略作為編制起點，編制預(yù)算時沒有把學(xué)校的戰(zhàn)略目標滲透到預(yù)算目標當中去，預(yù)算目標只是簡單地為了收支平衡，忽視了高校長遠的發(fā)展。缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向的結(jié)果就是不合理的高校預(yù)算支出結(jié)構(gòu)，高校資源配置效率低下，不利于高校價值增值。

2.預(yù)算編制內(nèi)容不完整

近年來，高校規(guī)模日益擴大，內(nèi)部職能部門增多，各部門容易在職能交叉和協(xié)調(diào)聯(lián)通不利的情況下造成重復(fù)部署相同內(nèi)容和性質(zhì)的支出計劃，虛耗資金；有的高校編制支出預(yù)算時在一些專項業(yè)務(wù)費支出項目上既不詳細又不符合規(guī)定，缺乏具體支出用途和時間，不利于預(yù)算的執(zhí)行；還有的經(jīng)營性支出項目與基本支出項目的列支不符合規(guī)定，有意混淆支出內(nèi)容，造成會計信息失真以致誤導(dǎo)高校決策。

3.預(yù)算編制方法不科學(xué)

《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定，高校應(yīng)按照預(yù)算年度規(guī)劃和收支增減狀況進行預(yù)算的編制，但前提是參考以前年度預(yù)算執(zhí)行和結(jié)余情況。這種增量方法缺乏科學(xué)性，停留在過去基數(shù)基礎(chǔ)上進行簡單增量增減，規(guī)范性差。各部門可能會為了爭取上年度基數(shù)大而多得，避免基數(shù)小而少得，會想方設(shè)法巧立名目增加支出，不僅浪費學(xué)校的教育資源致使資金緊張而且還有損于各部門節(jié)約支出的積極性；如果上年度的支出本就存在不合理之處，那么會造成預(yù)算年度的支出仍然不合理或更加不合理的后果，必然支出和偶然支出更具有隨意性。

四、作業(yè)預(yù)算在高校預(yù)算編制中的應(yīng)用

（一）作業(yè)預(yù)算在高校應(yīng)用范疇及可行性分析

作業(yè)預(yù)算和作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍相同，都是產(chǎn)品和服務(wù)種類較多且間接費用比重較大的企事業(yè)單位，要求財務(wù)管理人員的素質(zhì)較高，還要有財務(wù)管理信息系統(tǒng)作為堅實的后盾。高校在這幾方面都符合條件，其作業(yè)預(yù)算的具體適用條件體現(xiàn)在：（1）高校產(chǎn)出的“產(chǎn)品”主要是培養(yǎng)出的人才和科學(xué)研究成果，人才的種類較多，如不同學(xué)科不同專業(yè)不同方向的研究生、本科生和函授生等；科學(xué)研究也遍布不同學(xué)科專業(yè)領(lǐng)域，種類繁多。（2）大部分高校教育成本都屬于間接成本，其比重較大。（3）高校的學(xué)科豐富，人才濟濟，不僅具備高素質(zhì)的會計及管理人員而且擁有較強的軟硬件信息系統(tǒng)以及信息處理的專業(yè)人員。

由于高校的大部分收入來源于財政撥款，所以作業(yè)預(yù)算顯然不適用于高校編制收入預(yù)算。高校支出預(yù)算的內(nèi)容主要為事業(yè)支出，由組織教學(xué)、科研及其輔助活動發(fā)生的基本支出和項目支出組成，其他支出具有偶然性所以也不在作業(yè)預(yù)算范圍內(nèi)?；局С鍪怯糜诰S持學(xué)校正常運轉(zhuǎn)的人員經(jīng)費、公用經(jīng)費等，其中處于固定性的一部分支出不在作業(yè)預(yù)算范圍之內(nèi)。項目支出是用于資本、大修和專項科技，多為專款專用，可控性差，所以也不在作業(yè)預(yù)算應(yīng)用范疇之內(nèi)?？蒲许椖康慕?jīng)費主要由課題負責人支配，學(xué)校科研處只提取少許的管理費用于課題的公共支出部分，所以也不在作業(yè)預(yù)算使用范圍之內(nèi)。高校作業(yè)預(yù)算的預(yù)算支出內(nèi)容具體如表1所示。

（二）高校運行作業(yè)預(yù)算的步驟

高校運行作業(yè)預(yù)算的具體步驟如圖3所示。

1.根據(jù)戰(zhàn)略目標確定預(yù)算年度的資源需求量

高校的作業(yè)預(yù)算必須從戰(zhàn)略入手，運用SWOT分析法分析學(xué)校外部環(huán)境和內(nèi)部優(yōu)劣勢，得出學(xué)校的綜合實力和機會，將兩者結(jié)合形成學(xué)校的中長期規(guī)劃戰(zhàn)略。再具體利用KPI關(guān)鍵業(yè)績指標將戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為現(xiàn)階段預(yù)算傾向，確定預(yù)算年度的資源需求量。高校的主要活動就是教學(xué)和科研，而科研活動不在作業(yè)預(yù)算應(yīng)用范圍之內(nèi)，所以學(xué)校資源耗費來源于生產(chǎn)產(chǎn)品“人才”過程中的教學(xué)活動。

2.確定作業(yè)中心和主要作業(yè)

在對教學(xué)活動進行作業(yè)的劃分時，不能太過細化，否則會增加預(yù)算成本，還會增加數(shù)據(jù)分析難度；同時也不能太過籠統(tǒng)，造成預(yù)算結(jié)果的不準確。在具體劃分作業(yè)過程中，把資源消耗單價較高及數(shù)量多的作業(yè)專門劃分為一個作業(yè)中心；把資源消耗單價較低及數(shù)量少的作業(yè)視情況進行合并作業(yè)中心，即遵循重要性原則進行劃分。高校與企業(yè)的生產(chǎn)過程不同，其教學(xué)“生產(chǎn)”過程屬于職能式的平行結(jié)構(gòu)，所以在劃分高校的作業(yè)時，可以按照學(xué)校組織結(jié)構(gòu)流程確定作業(yè)中心和作業(yè)層級，如表2所示。

3.消耗的資源和成本動因的確定

作業(yè)消耗資源，根據(jù)作業(yè)進行資源配置，每一項作業(yè)都會消耗不同的資源。高校的資源主要分為人員經(jīng)費、學(xué)生個人經(jīng)費、日常運營經(jīng)費和維持性經(jīng)費。高校常見的資源項目及資源動因如表3所示。

4.計算資源需求價值量

（三）高校編制作業(yè)預(yù)算的建議

1.加大培訓(xùn)力度，提高員工預(yù)算編制的參與度

高校編制作業(yè)預(yù)算的過程復(fù)雜、縝密，需要收集各個部門、各個層次的數(shù)據(jù)，這就要求既要有高層領(lǐng)導(dǎo)的大力支持還要有會計人員、行政管理人員以及教職員工的相互配合。因此，建議通過對各部門、各層次的員工進行作業(yè)預(yù)算編制的培訓(xùn)來提高員工的參與度，保證高校預(yù)算的精準度。

2.依托全面預(yù)算管理軟件，保證數(shù)據(jù)的準確性

高校編制作業(yè)預(yù)算的數(shù)據(jù)處理不僅工作量較大而且對信息的及時性要求較高，因此，需借助全面預(yù)算管理軟件進行輔助處理。另外，要求作業(yè)預(yù)算數(shù)據(jù)保證及時性的同時更要保證數(shù)據(jù)的準確性，因此，建議高校編制作業(yè)預(yù)算的過程中要不斷根據(jù)資源耗費與成本動因的相關(guān)性修正成本動因，提高成本分配的準確性。

3.采用滾動預(yù)算編制方法

新《預(yù)算法》要求跨年度預(yù)算平衡，實行中期財政規(guī)劃管理。因此，為實現(xiàn)高校發(fā)展目標、預(yù)算編制與資源配置的協(xié)同，建議采用滾動預(yù)算編制方法，依據(jù)學(xué)校的發(fā)展規(guī)劃編制3—5年期滾動預(yù)算，滾動周期建議為一年。

綜上所述，在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的背景下，高校預(yù)算領(lǐng)域要補短板，在“校內(nèi)預(yù)算”編制中引入作業(yè)思想，將高校的發(fā)展戰(zhàn)略分解到“作業(yè)”層次，使戰(zhàn)略目標與年度預(yù)算緊密相連，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的逐年落地；不斷發(fā)揮作業(yè)預(yù)算合理配置資源的功能，加強高校資源的有效利用，提高預(yù)算編制的科學(xué)性。

【參考文獻】

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