（天津商業(yè)大學(xué)寶德學(xué)院 天津300384）

一、引言

作為一種新的商務(wù)運(yùn)作方式，電子商務(wù)給我們帶來(lái)了一次重大的產(chǎn)業(yè)革命。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物更是深入人們生活的各個(gè)方面，“淘寶網(wǎng)”“京東商城”“當(dāng)當(dāng)網(wǎng)”“卓越亞馬遜”等B2C購(gòu)物平臺(tái)更是成為現(xiàn)代人購(gòu)物的主流渠道。我國(guó)電子商務(wù)的交易額呈逐年遞增趨勢(shì)，以淘寶為例，2014年11月11日僅一天的銷售額是571億元，2015年11月11日達(dá)到912.17億元，而在2016年的11月11日的銷售額則達(dá)到了1 207億元。如此巨大的市場(chǎng)份額，需要進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

B2C電子商務(wù)模式改變了我們傳統(tǒng)的營(yíng)銷模式，在這種交易模式下，企業(yè)、銀行、消費(fèi)者三方之間是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)來(lái)完成交易、支付等相關(guān)活動(dòng)的，它打破了傳統(tǒng)交易模式下時(shí)間及空間的限制。然而這一過(guò)程中也存在著許多潛在風(fēng)險(xiǎn)，比如產(chǎn)品的質(zhì)量是否能夠得到保證，網(wǎng)絡(luò)支付過(guò)程是否安全，消費(fèi)者的信息是否能夠得到保護(hù)，貨物運(yùn)輸過(guò)程是否安全，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否真實(shí)可靠。電子商務(wù)的發(fā)展給傳統(tǒng)的審計(jì)工作客觀評(píng)價(jià)電子商務(wù)交易的真實(shí)性和安全性帶來(lái)了巨大的沖擊。在B2C交易過(guò)程中，消費(fèi)者看不到交易實(shí)體，交易過(guò)程全程無(wú)紙化，貨物運(yùn)輸途中也存在許多未知的風(fēng)險(xiǎn)，而這些問(wèn)題都是傳統(tǒng)審計(jì)中應(yīng)該突破的難點(diǎn)。電子商務(wù)的發(fā)展，改變了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式和會(huì)計(jì)模式，進(jìn)而對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式產(chǎn)生了重大的影響，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)方法等均應(yīng)做出相應(yīng)的改變以適應(yīng)新的環(huán)境。而目前相關(guān)的法律體系尚不完善，電商鑒證等方面的具體辦法、準(zhǔn)則等還未頒布，相關(guān)的文獻(xiàn)研究也較少，基于此，本文對(duì)B2C商家的審計(jì)展開(kāi)研究極具現(xiàn)實(shí)意義。

二、B2C電子商務(wù)概述

（一）電子商務(wù)的概念

電子商務(wù)，是指在互聯(lián)網(wǎng)上以電子交易方式所進(jìn)行的交易活動(dòng)，其本質(zhì)是傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的電子化、網(wǎng)絡(luò)化和信息化。電子商務(wù)一般可分為B2B（企業(yè)對(duì)企業(yè)）、B2C（企業(yè)對(duì)個(gè)人）、C2C（個(gè)人對(duì)個(gè)人）等形式。其中，B2C電子商務(wù)活動(dòng)是人們最為熟悉的一種類型，是企業(yè)借助互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，向消費(fèi)者銷售商品和提供服務(wù)的商業(yè)零售模式。這種模式一般以網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)務(wù)為主，借助互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展在線銷售活動(dòng)，即企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)給消費(fèi)者提供了一種新的購(gòu)物環(huán)境——網(wǎng)上商店。

（二）B2C電子商務(wù)交易流程

B2C電子商務(wù)的交易雙方完全在線上完成交流，減少大量的中間環(huán)節(jié)，使得購(gòu)物速度提升，節(jié)約了交易時(shí)間和成本。B2C電子商務(wù)具體交易流程如圖1、圖2所示。

圖1 B2C消費(fèi)者購(gòu)物流程

圖2 B2C商家后臺(tái)操作流程

三、B2C電子商務(wù)模式對(duì)審計(jì)的影響

（一）電子商務(wù)模式下審計(jì)要素的變化

1.審計(jì)環(huán)境的變化。審計(jì)環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：審計(jì)工作環(huán)境方面，傳統(tǒng)審計(jì)需要審計(jì)工作人員去被審計(jì)單位內(nèi)部進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，效率低下，而電子商務(wù)環(huán)境下，沒(méi)有了時(shí)間和地點(diǎn)的限制，審計(jì)人員取證過(guò)程變得更加靈活；法律環(huán)境方面，我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)的法律體系和審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系比較完善，法律環(huán)境得到了很好的保障，而電子商務(wù)的相關(guān)法律尚不健全，審計(jì)準(zhǔn)則缺失，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)技術(shù)環(huán)境方面，傳統(tǒng)審計(jì)主要是依靠人工技術(shù)來(lái)完成的，而電子商務(wù)審計(jì)則需要借助于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。

2.審計(jì)目標(biāo)的變化。傳統(tǒng)審計(jì)是通過(guò)審查被審計(jì)單位的賬目鑒定其報(bào)表是否真實(shí)地反映了其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)計(jì)政策及處理方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即保證被審計(jì)單位的真實(shí)性、合法性和效益性。而電子商務(wù)在帶來(lái)便利的同時(shí)也改變了審計(jì)目標(biāo)，使審計(jì)目標(biāo)向更深、更廣的方向擴(kuò)展和延伸，在原來(lái)的基礎(chǔ)上還要保證電商網(wǎng)站的安全性、B2C交易業(yè)務(wù)的真實(shí)性等內(nèi)容。

3.審計(jì)證據(jù)的變化。傳統(tǒng)審計(jì)取得的審計(jì)證據(jù)基本上都是紙質(zhì)的交易票據(jù)（如發(fā)票、轉(zhuǎn)賬憑證等各類原始憑證），要保證相關(guān)的交易有票可依，有據(jù)可循。然而電子商務(wù)整個(gè)交易過(guò)程是無(wú)紙化的交易，審計(jì)證據(jù)不再是那些紙質(zhì)票據(jù)，取而代之的是大量的電子票據(jù)和電子文檔（比如購(gòu)物清單、電子發(fā)票、結(jié)算憑據(jù)等），而這些電子單據(jù)具有容易被非法篡改、數(shù)量巨大、搜集過(guò)程中容易遺漏等問(wèn)題，這就增加了審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)證據(jù)搜集的難度。

（二）B2C電子商務(wù)模式的審計(jì)難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)

1.貨幣資金審計(jì)。在電子商務(wù)的銷售模式中，主要以網(wǎng)上支付完成交易，支付手段多種多樣，比如在線支付、分期付款、貨到付款，還可以使用虛擬貨幣等。而且交易是通過(guò)電子貨幣進(jìn)行支付的，而電子貨幣只是一系列的數(shù)據(jù)，那么審計(jì)人員就很難對(duì)交易事項(xiàng)的真實(shí)性、貨幣支付的真實(shí)性加以判斷，這就加大了在審計(jì)過(guò)程中對(duì)貨幣資金收付款業(yè)務(wù)的審計(jì)難度。電子商務(wù)的收付款過(guò)程是與銀行的系統(tǒng)相連接的，交易過(guò)程中全部的流程會(huì)被信息化的數(shù)據(jù)所記錄下來(lái)，然而在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下這些電子數(shù)據(jù)可能會(huì)由于電腦故障或者其他非法入侵而被篡改，從而造成信息毀損。因此，在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)電子商務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，審計(jì)人員要向銀行取得交易記錄等憑據(jù)，與被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，以達(dá)到有效控制貨幣資金收付業(yè)務(wù)的目的。另外，電子商務(wù)企業(yè)為滿足消費(fèi)者的需要，會(huì)大量地充實(shí)貨源，讓網(wǎng)上商店的貨物更加豐富，這就會(huì)占用大量的資金，因此被審計(jì)單位的現(xiàn)金流狀況也是審計(jì)人員應(yīng)該重視的問(wèn)題。

2.銷售與收款循環(huán)審計(jì)。B2C電子商務(wù)模式下，銷售與收款循環(huán)主要涉及到的業(yè)務(wù)活動(dòng)有：接受客戶訂單（網(wǎng)上訂單為主）、顧客付款、按銷售訂單出貨、裝運(yùn)貨物、客戶確認(rèn)收貨。如果客戶采用分期付款方式，則需要進(jìn)行賒銷信用的批準(zhǔn)。如果客戶選擇貨到付款，則客戶收貨時(shí)確認(rèn)收入；如果客戶收貨后忘記確認(rèn)，則系統(tǒng)會(huì)在規(guī)定時(shí)間到期后自動(dòng)劃款。這一循環(huán)審計(jì)主要是審查整個(gè)交易過(guò)程中所生成的電子憑證，如訂貨記錄、銷售電子發(fā)票等，以證明銷售業(yè)務(wù)的真實(shí)性和完整性。審計(jì)所涉及的賬戶主要是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款。在電商模式下，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)間則需要看網(wǎng)絡(luò)交易時(shí)間，需要審計(jì)人員掌握較熟練的計(jì)算機(jī)技術(shù)；而應(yīng)收賬款方面，B2C電商模式一般以網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)為主，每筆交易所涉及的數(shù)量和金額都不大，因此像傳統(tǒng)審計(jì)的應(yīng)收賬款函證程序可以簡(jiǎn)化。

3.采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)。B2C電子商務(wù)模式下，銷售與收款循環(huán)主要涉及到的業(yè)務(wù)活動(dòng)有：提出商品請(qǐng)購(gòu)、確定供應(yīng)商、簽訂采購(gòu)合同、供應(yīng)商發(fā)貨、確認(rèn)收貨并驗(yàn)收入庫(kù)。在這一過(guò)程中，網(wǎng)上商城本身就提供了一個(gè)很好的銷售平臺(tái)，生產(chǎn)商可以直接給商家供貨，反過(guò)來(lái)商家也可以直接向生產(chǎn)廠商提貨，甚至可以由廠家直接發(fā)貨，從而減少了傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中間的很多環(huán)節(jié)，比如批發(fā)商等，使得企業(yè)中間成本降低。在這一過(guò)程中審計(jì)主要涉及的賬戶是應(yīng)付賬款和固定資產(chǎn)。一般情況下，網(wǎng)上商城不需要太多的固定資產(chǎn)，而是借助網(wǎng)絡(luò)就可以完成整個(gè)交易過(guò)程，因此不同于傳統(tǒng)審計(jì)，固定資產(chǎn)項(xiàng)目不再是重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，而應(yīng)付賬款應(yīng)該是這一循環(huán)的重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目。

4.生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)。B2C電子商務(wù)主要以網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)為主，對(duì)網(wǎng)上商城存貨的審計(jì)非常重要，尤其是那些日銷售量非常高的企業(yè)，日銷量上萬(wàn)、幾十萬(wàn)甚至是上百萬(wàn)，那么對(duì)于存貨的審計(jì)難度非常之大。因?yàn)樵谶@樣的企業(yè)中，存貨的流動(dòng)性是非常大的，而且企業(yè)可能在多地?fù)碛袀}(cāng)庫(kù)，倉(cāng)庫(kù)之間也需要有貨物的周轉(zhuǎn)，那么要對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)難度可想而知。因此，審計(jì)人員在對(duì)存貨進(jìn)行審計(jì)時(shí)要特別關(guān)注哪些存貨應(yīng)計(jì)入盤點(diǎn)范圍。

四、B2C電子商務(wù)審計(jì)流程

（一）解決審計(jì)準(zhǔn)則缺失問(wèn)題

要建立電子商務(wù)審計(jì)體系，首先要解決的就是審計(jì)準(zhǔn)則缺失的問(wèn)題，為審計(jì)人員在進(jìn)行電子商業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)提供專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)應(yīng)該加快對(duì)此類審計(jì)業(yè)務(wù)的研究，盡早制定此類審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則。西方發(fā)達(dá)國(guó)家電子商務(wù)的發(fā)展已經(jīng)相對(duì)成熟，同時(shí)也較早地出臺(tái)了相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范，可以作為我國(guó)制定電子商務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的參考，當(dāng)然與此同時(shí)也要綜合考慮我國(guó)的實(shí)際情況，尚未達(dá)到西方國(guó)家的市場(chǎng)化程度，所以應(yīng)制定出符合中國(guó)國(guó)情的審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）B2C電子商務(wù)審計(jì)流程

通過(guò)前文分析，B2C電子商務(wù)審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)主要圍繞兩個(gè)方面展開(kāi)：一是對(duì)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)；二是對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的信息安全性進(jìn)行測(cè)試。圍繞其審計(jì)主要內(nèi)容，參考傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，設(shè)計(jì)電子商務(wù)業(yè)務(wù)審計(jì)流程如下：

1.掌握被審計(jì)單位的電子商務(wù)情況。這一步驟需要了解的主要情況有：企業(yè)電子商務(wù)的類型，比如產(chǎn)品是實(shí)物交易（網(wǎng)上服裝銷售、網(wǎng)上書店等），還是虛擬的數(shù)字產(chǎn)品交易；企業(yè)電子商務(wù)的運(yùn)用程度，比如是部分業(yè)務(wù)采用網(wǎng)上在線交易還是全部業(yè)務(wù)均實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化銷售，企業(yè)運(yùn)用電子商務(wù)的程度越高就越需要對(duì)其網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)安全進(jìn)行審計(jì)。

2.評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況。在電子商務(wù)環(huán)境下，審計(jì)師在公司內(nèi)部制度的運(yùn)轉(zhuǎn)和評(píng)價(jià)中有非常重要的作用，能夠?qū)ζ鋬?nèi)部控制狀況提出全面性的評(píng)價(jià)。按照審計(jì)署2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)——電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》，評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況時(shí)主要考慮：安全性控制，主要看其是否滿足合法授權(quán)、真實(shí)性、完整性、保密性等要求；交易完備性控制，主要看交易過(guò)程是否有充分的審計(jì)軌跡，比如支付流程是否安全及時(shí)有效、數(shù)據(jù)傳遞是否準(zhǔn)確、電子簽名驗(yàn)證真?zhèn)蔚取?/p>

3.符合性測(cè)試。掌握了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況后，接下來(lái)要判斷企業(yè)在實(shí)際的運(yùn)用過(guò)程中是否按照既定流程并取得實(shí)際效果，即證實(shí)內(nèi)部控制是否在實(shí)際工作當(dāng)中得到貫徹執(zhí)行。在安全性控制方面，測(cè)試電子商務(wù)系統(tǒng)的安全性專業(yè)性較強(qiáng)，企業(yè)可以聘請(qǐng)專家對(duì)系統(tǒng)的加密技術(shù)、數(shù)據(jù)通訊技術(shù)、防火墻技術(shù)、病毒防護(hù)系統(tǒng)等方面進(jìn)行測(cè)試；交易完備性方面，通過(guò)抽查測(cè)試交易是否有遺漏或者重復(fù)記錄，交易過(guò)程中所有的步驟是否都有完整的記錄等。

4.實(shí)質(zhì)性測(cè)試。實(shí)質(zhì)性測(cè)試是指在內(nèi)部控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，為取得直接證據(jù)而運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和財(cái)務(wù)收支的合法性進(jìn)行審查，以得出審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。在上一部分內(nèi)容中，我們已經(jīng)分析了電子商務(wù)環(huán)境下實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序環(huán)節(jié)審計(jì)難點(diǎn)所在，在電子商務(wù)環(huán)境下某些傳統(tǒng)的審計(jì)方法已不再適用，所以實(shí)質(zhì)性測(cè)試也就有了新的內(nèi)容：電子函證，將成為審計(jì)師證明交易真實(shí)性和完整性的主要依據(jù)，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)就能完成，但需要對(duì)其回函的真?zhèn)芜M(jìn)行鑒別；檢查電商數(shù)據(jù)處理是否正確，審計(jì)師可任意選取數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)系統(tǒng)中運(yùn)行，將結(jié)果與人工測(cè)算結(jié)果對(duì)比。

5.形成審計(jì)結(jié)論。審計(jì)人員要充分考慮電商業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響，對(duì)其進(jìn)行正確評(píng)估，形成相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論。電商環(huán)境下進(jìn)行審計(jì)，往往借助于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，相關(guān)匯總數(shù)據(jù)會(huì)自動(dòng)匯總到報(bào)告系統(tǒng)，保留工作底稿，并生成審計(jì)報(bào)告。