（廣東省人民醫(yī)院廣東省醫(yī)學科學院廣東廣州510080）

一、責任會計制度及內部服務價格的概述

（一）責任會計制度的概述

責任會計是現(xiàn)代管理會計的一個重要分支，是隨著現(xiàn)代企業(yè)組織制度發(fā)展、企業(yè)組織實行分權管理模式后逐步發(fā)展而來。它是指為適應企業(yè)內部經濟責任制的要求，對企業(yè)內部各責任中心的經濟業(yè)務進行規(guī)劃與控制，以實現(xiàn)業(yè)績考核與評價的一種內部會計控制制度。責任會計根據組織結構特點，按照部門性質、承擔責任的不同將內部的各個單位劃分不同類型責任中心，包括成本中心、收入中心、利潤中心、投資中心等。有效的責任會計制度應體現(xiàn)目標一致性、可控性、公平性等原則。

（二）內部服務價格概述

企業(yè)內部各個責任單位在生產經營活動中既相互聯(lián)系、又相互獨立地開展各自的經營活動，各責任中心之間存在相互提供中間產品或勞務的情況。企業(yè)應當為各個責任中心之間交換的中間產品或服務制定具有經濟依據的內部服務價格。內部服務價格是指組織內部各責任中心之間相互結算所選用的一種內部計價尺度。合理的服務價格應該達到以下三個標準：（1）對業(yè)績的評價提供公平、合理的基準；（2）有效地激勵責任中心的管理者；（3）促使責任中心與企業(yè)目標一致。

二、公立醫(yī)院實施責任會計制度及制定后勤內部服務價格的意義

在醫(yī)院內部，根據業(yè)務性質特點可將醫(yī)院的科室劃分為以下四類：（1）臨床服務類：指直接收治病人、為病人提供醫(yī)療服務，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結果的科室，包括門診科室、住院科室。（2）醫(yī)療技術類：指為臨床服務類科室及病人提供醫(yī)療技術服務的科室，例如放射、超聲、檢驗等科室。（3）醫(yī)療輔助類：是服務于臨床服務類和醫(yī)療技術類科室，為其提供動力、生產、加工、消毒等輔助服務的科室，包括消毒供應、病案、門診掛號收費等科室。（4）行政后勤類：指除臨床服務、醫(yī)療技術和醫(yī)療輔助科室之外、從事行政后勤業(yè)務工作的科室。上述四類科室之間，是分層遞進的服務關系，存在較廣泛的內部服務提供。因此，根據資源控制使用情況對上述科室進行分類、建立責任會計制度，有利于明確各類科室的管理責任，更有效地激勵不同類型科室管理者提高科室業(yè)績，同時有效協(xié)同各類科室為醫(yī)院整體的發(fā)展戰(zhàn)略目標而努力。其中，行政后勤類科室中的后勤部門，根據決策權的不同，屬于成本中心，后勤服務需求量由其他類型科室決定，后勤部門基于內部服務需求量進行相應的資源投入決策。

建立后勤服務的內部服務價格，對于推進醫(yī)院的精細化管理，有重大意義：（1）有利于區(qū)分接受服務科室與后勤部門的決策責任，使考核目標的設置對于考核對象是可控且合理的。對于接受后勤服務的科室來說，其決定的是服務需求量，對于服務的產出效率并不能控制；而對于后勤部門來說，服務需求量并不是可控的，但資源投入產出效率則是后勤部門的控制關鍵點。因此通過制定內部服務價格，有利于將兩者的控制責任進行區(qū)分。（2）有利于培養(yǎng)各類接受服務科室的成本意識。通過制定出科學合理的后勤內部服務價格，使后勤部門為業(yè)務部門提供的各種服務能夠明確量化定價，在成本核算中明確反映業(yè)務部門耗用后勤服務的成本，強化業(yè)務部門的成本控制意識。（3）為后勤社會化提供相關數據決策支持。城市公立醫(yī)院改革提出推進公立醫(yī)院后勤服務社會化，在逐步推進社會化過程中，醫(yī)院應對自身的后勤服務成本有充分掌握了解。建立內部服務價格、對內部服務進行精細化核算，可將相關服務成本與市場價格對比，為決策提供數據參考支持。

三、醫(yī)院建立車隊服務價格的實踐案例

（一）案例背景

G醫(yī)院是廣東省大型三甲公立醫(yī)院之一，醫(yī)院主要包括4個地理位置不同的院區(qū)。醫(yī)院的車隊歸屬總務處管理，服務內容包括：執(zhí)行120院前急救用車服務、院區(qū)之間以及院外的醫(yī)療運輸任務、院區(qū)之間的職工交通運輸任務、院外行政辦公運輸任務、應對特發(fā)事件醫(yī)療救助運輸任務等。醫(yī)院在較早期已采用全成本核算的方法對車隊的服務成本進行核算。車隊服務成本核算的流程如下：（1）將車隊的直接費用，例如人員支出、汽油費、路橋費、折舊費用等，歸集在車隊；（2）相關的間接費用，如未能直接歸集的水電費、接受其他后勤輔助部門提供服務的成本費用等，按照一定的分攤標準進行分攤計入車隊。（3）車隊每月將各類科室（包括業(yè)務科室、行政部門）用車發(fā)生的行駛公里數提供給核算部門，核算部門以行車公里數作為分攤參數，將車隊成本分攤計入各使用科室。對車隊服務成本采用全成本的核算方法，較完整的對車隊成本進行了核算反映，讓管理者掌握車隊的運行成本情況；將車隊成本按照行車公里數分攤計入各個用車科室，則有利于加強科室的用車成本意識，減少不必要的用車，提高成本效率。

（二）制定車隊服務內部服務價格的動因

采用全成本方法對車隊服務成本進行核算，在管理上隨著科室的成本意識提高，也面臨著一些問題：

1.成本控制責任的界定不清。醫(yī)院內有一些科室申請派車到異地接收患者，科室管理者經過若干個月的數據比對后，對于每月的單位行車成本金額不同提出了疑問。核算部門反饋主要影響因素包括兩方面：一是車隊的成本水平并不總是處于恒定狀態(tài)；二是根據行車公里數分攤車隊服務成本，會受到當期總體行車公里數變化的影響。從接受服務的業(yè)務科室角度，認為該種核算方法有不合理之處，業(yè)務科室可控只是用車的需求，即服務量的需求，對于車隊的服務效率是無法控制的。因此，采用全成本方法并不能將提供服務的車隊與接受服務的臨床科室的成本責任區(qū)分清楚。

2.對于資源動因不同的服務核算細化程度不足。醫(yī)院的分院與總部院區(qū)有一定距離，會用到救護車接送病人檢查、轉區(qū)，也會用到交通車接送職工上下班，同時有一些臨時性的行政用車，分院認為對于使用不同類型的車輛，成本應該是不同的，例如救護車的成本與交通車的成本應該有所區(qū)分，現(xiàn)在的核算方法無法反映各部分的成本情況。而從醫(yī)院總體去考慮，結合外部關于公車改革的政策要求，對行政用車是管控的重點，因此有必要獨立核算反映行政用車的成本。

基于上述原因，醫(yī)院核算部門與業(yè)務科室、車隊進行溝通后，開始啟動制定車隊內部服務價格的工作。

四、制定車隊內部服務價格的工作流程

（一）調研、分析成本屬性與資源動因

第一，與車隊管理人員溝通，調研了解車隊的業(yè)務特點。經過與車隊溝通，確認將車隊的業(yè)務主要分為三大部分：救護車業(yè)務、片區(qū)間交通車業(yè)務、行政用車業(yè)務。

第二，確認車隊的成本屬性。車隊的成本包括了人員支出、汽車折舊、辦公類固定資產折舊（包括辦公設備和家具折舊、辦公室的房屋折舊等）、汽車運營費用（燃油、路橋、保險、維修等）、汽車租賃費、物資材料（百貨材料、五金材料等）、水電費、其他費用（物業(yè)管理費、分攤其他輔助部門費用等）。根據成本屬性，將上述成本劃分為兩大類：固定成本、變動成本。其中人員支出、折舊、汽車保險費、汽車維修費、汽車租賃費、水電費、其他費用劃歸為固定成本，汽車燃油費、路橋費、物資材料劃歸為變動成本。見下表。

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第三，采用作業(yè)成本法思路，將車隊的三大項業(yè)務視為三類作業(yè)，分析各類作業(yè)的資源動因。

（二）數據收集與測算

收集整理車隊前三年的全成本核算數據。根據資源動因的不同，將車隊的固定成本、變動成本分配到具體的救護車業(yè)務、片區(qū)間交通車業(yè)務、行政用車業(yè)務三類作業(yè)中，得出每類作業(yè)的總成本。

對于各類科室耗用車隊不同服務（作業(yè)），作業(yè)動因均是行車公里數。因此，將三部分作業(yè)的成本，除以各類作業(yè)的行車公里數，則計算得出每類作業(yè)的單位行車成本，作為車隊的內部服務價格。

（三）實踐應用

在制定了車隊的內部服務價格后，對于各個用車部門，每月的車隊服務成本等于當期分別使用車隊各類作業(yè)的行駛公里數乘以相應作業(yè)的內部服務價格。以此成本數據作為對用車部門的成本效率評價依據。

而對于車隊，則在一定時期內對車隊的實際總成本與按內部服務價格核算的服務成本進行對比分析，以兩者的差異值作為評價車隊投入產出效率的依據之一。及時將核算情況反饋給車隊，促進車隊加強管理、查找差異原因并持續(xù)改進成本管理。加強與車隊的溝通，當車隊投入資源發(fā)生重大變化時，及時更新內部服務價格的測算，建立內部服務價格調整的相關管理制度，適時調整內部服務價格。

五、小結

通過G醫(yī)院對車隊制定內部服務價格的實踐案例，可以看到：對后勤部門制定內部服務價格，有助于合理劃分不同類型責任中心的成本責任，更客觀地評價使用后勤服務的科室/部門、以及后勤部門自身成本效率，從而調動各類科室的成本管控積極性。在這一過程中，也應注意到制定內部服務價格應逐步精細化，針對差異化的服務應分別制定不同的內部服務價格，才有助于管理細化、提升管理效率。