◇付藝

淺析租賃會計準則改革對承租方企業(yè)的影響及應對策略

◇付藝

經(jīng)過10年反復修改，2016年1月13日，IASB頒布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（下稱“IFRS16”），引入“使用權資產”概念，確立了針對承租方的“單一計量模式”，將所有租賃業(yè)務（除豁免外）納入報表中。本文基于IFRS16的分析，對現(xiàn)行租賃會計準則存在的問題、新租賃會計準則的主要變化對承租方企業(yè)的影響進行分析，并為承租方企業(yè)對即將實施的租賃會計準則提供應對建議。

租賃會計準則；IFRS16；承租方

我國在2007年參照IAS17中判斷租賃是否應該資本化的原則性標準制定了我國的租賃會計準則——CAS21，并且參照SFAS13中判斷租賃是否應該資本化的規(guī)則性標準制定了相應的準則操作指南，也就是說我國現(xiàn)行的租賃會計準則已經(jīng)在結合二者優(yōu)點的基礎上與國際租賃會計準則實現(xiàn)了實質性的趨同。2010年4月，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，指出中國企業(yè)會計準則將保持與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進度保持同步。在IFRS16已經(jīng)頒布并將于2019年1月1日開始生效以及我國會計準則國際趨同的背景下，我國租賃會計準則的修訂也是大勢所趨。租賃在我國經(jīng)濟活動中被廣泛使用，準則的變化對實務影響極大，目前我國暫時還未出臺相應的租賃會計準則，可能并不會在2019年生效，但對于一些將IASB和FASB發(fā)布的準則作為財務報告編制基礎的跨國公司來說，這已經(jīng)是他們面臨的現(xiàn)實問題。所以，分析改革的影響，探討受影響方的應對措施具有實踐指導意義。

一、現(xiàn)行租賃會計準則存在的問題

SFAS13及IAS17發(fā)布以來，一直按照“風險報酬標準”進行租賃分類并采用不同的租賃會計政策，但并沒有達到準則的預期目標，反而被認為是低質量的準則之一，主要是因為該準則在理論上和實踐運用中存在諸多問題。

1.租賃會計準則與財務概念框架存在邏輯沖突

IASB制定的財務報告概念框架中將資產定義為“企業(yè)擁有或者控制的、預期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的、由過去的交易或事項產生的資源”，根據(jù)這個定義我們可知，企業(yè)不一定要獲得“所有權”才能算獲得資產，但是現(xiàn)行的租賃會計準則又強調以“全部風險和報酬轉移”，即以承租人實際擁有所有權為標準，確認是否在報表中確認資產和負債，可見準則與概念框架是存在邏輯沖突的。具體到租賃交易中，對于承租方而言，租入的資產是由過去的交易產生的，企業(yè)能夠通過控制其為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此，租入的資產也是符合資產的定義的。但是現(xiàn)行的會計準則對經(jīng)營租賃業(yè)務并不要求確認資產和負債，這就導致了具有一致性的經(jīng)濟業(yè)務存在不同的會計處理方式。

2.“兩租分離”被利用進行表外融資

不管是IAS17中原則性的分類標準使企業(yè)通過人為判斷的不確定性獲得更多操縱空間，還是SFAS13中具體的分類指標使企業(yè)有了一個在設計契約以規(guī)避租賃被認定為具有融資性質的對應“標準”，都導致了對租賃資產依賴較大的企業(yè)將大量的資產和負債隱藏在表外，從而形成表外融資。

3.“兩租分離”導致財務報告信息質量下降

會計信息的質量高低有一個重要的判斷標準，就是是否符合利益相關的需要，由于經(jīng)營租賃導致的企業(yè)資產負債率低估，資產收益率虛高，使得信息使用者難以對企業(yè)真實的經(jīng)營狀況及財務狀況作出正確的判斷。作為專業(yè)機構，分析機構、評級機構及信貸機構等在對企業(yè)作出判斷時往往會通過經(jīng)營租賃資本化還原企業(yè)的真實情況，雖然這一方式在這些專業(yè)機構中已經(jīng)相當普遍了，但是對于普通的投資者來說，是不太容易做到這一步的，何況這些機構也是憑借經(jīng)驗推測（因為企業(yè)出于保護商業(yè)秘密等原因一般不會披露具體的合同條款），要產生一定成本不說，結論的準確性也是未知的。再者，因為融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分有著明顯的“標準線”，不同企業(yè)具有同樣經(jīng)濟實質的租賃業(yè)務可能因為形式上的差異在報表中沒有得到一致反映，這會影響財務報表信息的可比性，也不利于財務報表使用者作出決策。

4.“兩租分離”導致實務中會計處理復雜

在現(xiàn)行租賃會計準則中，企業(yè)進行租賃交易后，財務人員先要根據(jù)五大“標準線”判斷租賃的性質，然后再對不同性質的租賃業(yè)務分別進行會計處理，這使得財務人員對租賃業(yè)務的會計處理較為復雜。如果要面對售后回租這種更為復雜但在實踐中十分常見的業(yè)務模式，財務人員還需要采取一個復雜的會計處理方法，這就要求財務人員擁有較高的專業(yè)素質。

二、IFRS16租賃會計準則主要改革內容對承租方企業(yè)的影響

新租賃會計準則的一個關鍵變化，就是不再采取區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃的雙重會計模型，轉而使用單一的會計處理模型，除了租賃期限小于12個月以及價值較低的租賃資產以外，其他的經(jīng)營租賃資產均要納入資本化范疇，對承租人的財務數(shù)據(jù)和相關指標、經(jīng)營管理決策會造成很大的影響。

1.對承租方企業(yè)財務報表和財務指標的影響

資產負債表方面，在現(xiàn)行準則下，承租人不需要對經(jīng)營租賃做表內處理，而在新準則下，承租人需要確認經(jīng)營租賃產生的使用權資產和相關負債，所以資產和負債會同時增加。并且，由于使用權資產的折舊速度比租賃負債的攤銷速度更快，所以承租人的所有者權益在早期會減少。

利潤表方面，在現(xiàn)行準則下，經(jīng)營租賃主要通過直線法確認租賃費用影響收益，對利潤的影響比較固定；而在新準則下，經(jīng)營租賃主要通過使用直線法計提使用權資產折舊，使用攤余成本法計量相關負債的利息，進而影響損益，每期折舊金額是固定的，但是相關負債的攤余成本會隨著租金的支付逐漸減少，利息也會隨之降低，也就是說總租賃成本會逐年遞減，形成“前小后大”的利潤影響模式。

現(xiàn)金流量表方面，在現(xiàn)行準則下，經(jīng)營租賃業(yè)務相關的現(xiàn)金支付屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，在新準則下，經(jīng)營租賃業(yè)務的租賃支付要區(qū)分成本返還和利息支出，分別計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量，所以經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額會增加，籌資活動現(xiàn)金流量凈額會減少。

基于新租賃會計準則對財務報表相關數(shù)據(jù)的影響，可以進一步發(fā)現(xiàn)其對承租人企業(yè)財務指標的影響。從償債能力指標來看，在新準則下，負債相對于資產增加更多，使得資產負債率會提高，可能會增加企業(yè)的融資難度；從營運能力指標來看，由于資產的增加，資產周轉率會下降；從盈利能力看，由于租賃費用從EBITDA中剔除，所以EBITDA將會增加（見附表）。

附表 IFRS對承租人財務報表及財務指標的影響

2.對承租方企業(yè)實體經(jīng)營管理的影響

企業(yè)的經(jīng)營管理決策會導致一定的財報后果，而財報相關數(shù)據(jù)和指標又與利益相關者對經(jīng)營者的業(yè)績評價息息相關，企業(yè)管理當局在作出經(jīng)營管理決策時也不免將其財報后果納入考慮因素。由于租賃會計準則改革帶來的一系列財務效應，尤其是“表外融資”變得不再可取，承租人可能會調整企業(yè)的經(jīng)營管理決策以避免負面影響。

在承租人企業(yè)獲得資產方式?jīng)Q策方面，由于經(jīng)營租賃也要進行資本化處理，所以承租人企業(yè)無法再使用經(jīng)營租賃進行“表外融資”，企業(yè)會更加真實地面對自身對于資產配置的需求，會根據(jù)經(jīng)營的需要選擇購買、融資租賃和經(jīng)營租賃的方式。

新租賃會計準則統(tǒng)一了租賃業(yè)務的會計處理方法，財務人員不再需要經(jīng)過復雜的區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃的過程就可以進行會計處理，但是新租賃會計準則的實施仍然較為復雜。IFRS16的應用需要較多的職業(yè)判斷和估計技術，包括要推斷續(xù)租可能性以判斷租賃期，期末按公允價值重估使用權資產，按照概率加權方式估計可變租賃付款額以及在報告日重新評估租賃期、或有租金和擔保余值等，這會導致更多的會計成本。

三、對承租人企業(yè)的相關建議

企業(yè)涉及財務指標的薪酬考核標準、預算、借款合同可能需要作出改變。為了避免新準則對企業(yè)“表外融資”業(yè)務造成較大影響，承租人企業(yè)需要重新梳理現(xiàn)有合同，清點受影響條款，與相關方協(xié)商租賃條款的變動；為了適應新準則更多的判斷和更高的披露要求，承租人企業(yè)需要更新信息收集系統(tǒng)，建立新的業(yè)務處理流程和內部控制，并對財務人員進行培訓；企業(yè)應當與投資者、監(jiān)管部門等外部利益相關者保持有效溝通，及時將新準則可能對企業(yè)影響的分析結果傳遞給利益相關者。

[1]黃健珊.新租賃準則IFRS16對航空公司的影響[J].會計之友,2016（21）.

[2]潘佳琪,陸建橋.國際新租賃會計準則對我國零售企業(yè)的影響及其對策——以永輝超市為例[J].財務與會計,2016（20）.

[3]上官鳴,曾微,白猛猛.國際租賃會計準則的變化與影響分析——基于IFRS16的分析[J].會計之友,2016（22）.

[4]鐘冰,陸建橋.國際租賃會計準則改革對我國上市公司的財務影響分析及其對策研究[J].金融會計,2016（08）.

（作者單位：江西財經(jīng)大學）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.08.031