摘要：全面“營改增”后，納稅人能否開具增值稅專用發(fā)票與是否可以抵扣進項稅額并沒有必然的關系，如購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務以及娛樂服務不得抵扣進項稅額，但銷售這些服務卻可以開具專用發(fā)票。本文通過比較取得不得抵扣專用發(fā)票的兩種稅務會計處理方法——一是不認證、不抵扣；二是認證、抵扣并做進項稅額轉出，認為方法二雖然程序比較繁瑣，但更符合財政部《增值稅會計處理規(guī)定》以及有關問題的解讀，進而能降低納稅風險。

關鍵詞：后“營改增”時代 不得抵扣 專用發(fā)票 稅務會計

一、問題提出

根據(jù)《增值稅暫行條例》以及財政部、國家稅務總局（財稅[2016]36號文）《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，納稅人屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：

（1）商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品；

（2）銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產適用免稅規(guī)定的（法律、法規(guī)及國家稅務總局另有規(guī)定的除外）；

（3）向消費者個人銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的；

（4）小規(guī)模納稅人銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的（需要開具專用發(fā)票的，可向主管稅務機關申請代開）。

也就是說除以上情形外，納稅人均可以開具增值稅專用發(fā)票。在這里需要說明的是自2016年8月1日起，試點在部分地區(qū)住宿業(yè)小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票，自11月8日起，擴圍至全國；自2017年3月1日起，將鑒證咨詢業(yè)納入小規(guī)模納稅人自開專用發(fā)票范圍。

同樣，根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，納稅人在購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的過程中，即使取得專用發(fā)票也不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的情形可歸納為以下6種：

（1）由于納稅人身份不得抵扣，如小規(guī)模納稅人；

（2）由于取得的扣稅憑證存在問題，如專用發(fā)票無法通過稅務機關認證；

（3）由于發(fā)生非正常損失，如購進的原材料發(fā)生被盜；

（4）用于終端消費的項目，如將購進的貨物用于節(jié)日集體福利；

（5）用于簡易計稅方法計稅以及免征增值稅項目；

（6）采用差額征稅方法允許扣減的款項中的進項稅額。

因此，納稅人能否開具專用發(fā)票與是否可以抵扣進項稅額并沒有必然關系，如購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務不得抵扣進項稅額，但銷售這些服務卻可以開具專用發(fā)票。

二、具體問題分析

既然銷售方（開票方）可以開具增值稅專用發(fā)票，而購進方（受票方）取得不得抵扣的專用發(fā)票應該如何處理？下面通過一筆經濟業(yè)務來分析兩種不同的增值稅會計處理。

K科技公司系一般納稅人，2017年5月銷售部報銷餐飲費共計2000元，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額120元，通過銀行存款支付。

稅務會計處理方法一：不認證、不抵扣

企業(yè)取得的專用發(fā)票既不認證也不申報抵扣，由于按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定屬于不得抵扣情形，視同取得普通發(fā)票，直接計入相應相關項目成本。因此，本案例的涉稅賬務處理為：

借：銷售費用 2120

貸：銀行存款 2120

這種處理方法是實務中財務人員的普遍做法，優(yōu)點是簡單方便，缺點是會形成滯留票。滯留票是指銷售方已開出，并抄稅報稅，而購貨方沒有進行認證抵扣的增值稅專用發(fā)票。滯留票是稅務機關風險管理與稽查的重點對象，企業(yè)需要對形成滯留票的情況予以說明，按規(guī)定走處理滯留票的流程，并做相應會計處理，給企業(yè)帶來后續(xù)麻煩，增加財務成本。

稅務會計處理方法二：認證、抵扣并做進項稅額轉出

這種處理方法是參考“一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣”的增值稅會計處理。其優(yōu)點是不會形成滯留票，缺點是財務程序相對比較復雜，具體表現(xiàn)為需要經過專用發(fā)票的掃描比對認證（自2017年7月1日起納稅人需在360日內認證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認平臺進行確認）、在規(guī)定的納稅申報期內，向主管國稅機關申報抵扣進項稅額以及轉出等環(huán)節(jié)。根據(jù)國家財政部2016年12月3日制定了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）以及2017年1月26日《增值稅會計處理規(guī)定》的有關問題解讀，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時，應借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經稅務機關認證后，根據(jù)有關“進項稅額”、“進項稅額轉出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內容，先轉入“進項稅額”專欄，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目；按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉出時，記入“進項稅額轉出”專欄，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

因此，本案例的涉稅賬務處理為：

取得增值稅專用發(fā)票時

借：銷售費用 2000

應交稅費——待認證進項稅額 120

貸：銀行存款 2120

經國稅部門認證后

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 120

貸：應交稅費——待認證進項稅額

120

按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉出時endprint

借：銷售費用 120

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 120

此外，此種方法與方法一相比納稅申報不同之處主要體現(xiàn)在：第一，在增值稅納稅申報表主表（一般納稅人適用）稅款計算列“進項稅額轉出”項目填報本月以及本年累計進項稅額轉出金額（見圖1）；第二，在增值稅納稅申報表附列資料（二）（本期進項稅額明細）申報抵扣的進項稅額欄“本期認證相符且本期申報抵扣”項目填報當月認證相符且本月申報抵扣對應的金額和稅額，同時需進項稅額轉出額欄“其他應作進項稅額轉出的情形”項目填報當月應轉出的進項稅額（見圖2）。

三、建議結論

（1）若購進的是屬于永遠不能抵扣的應稅服務，如前述的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，為避免出現(xiàn)不必要的財務麻煩與稅務風險，建議在購進的過程中不要取得增值稅專用發(fā)票，可要求對方開具普通發(fā)票。若購進的是屬于暫時不能抵扣的固定資產、無形資產、不動產等，要取得增值稅專用發(fā)票并通過稅務機關認證、申報抵扣、再作進項稅額轉出，等以后改變用途時再依據(jù)相關規(guī)定計算可抵扣的稅額。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）以及國家稅務總局關于發(fā)布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號）的相關規(guī)定，不得抵扣且未申報抵扣的固定資產、無形資產、不動產，發(fā)生用途改變時，用于允許抵扣的進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進項稅額，但必須是取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證并經稅務部門認證通過。

（2）在全面“營改增”政策的實踐日趨完善以及“金稅三期工程”全面覆蓋的大背景下，加強增值稅法律制度以及“營改增”現(xiàn)有以及補丁政策的學習，深諳稅收法律的最新內容，正確區(qū)分允許抵扣、不得抵扣、待抵扣的增值稅進項稅額的情形，合法合理做好企業(yè)涉稅的賬務處理問題，對企業(yè)在減少稅企爭議、降低涉稅風險與做好稅收風險防范，提高財務管理水平等方面具有現(xiàn)實意義。

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（作者單位：惠州經濟職業(yè)技術學院）endprint