周映紅

（東北大學(xué)計(jì)劃財(cái)經(jīng)處，沈陽110819）

基于BSC的企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

周映紅

（東北大學(xué)計(jì)劃財(cái)經(jīng)處，沈陽110819）

近年來，由于相關(guān)規(guī)定的頒布，我國企業(yè)內(nèi)部控制在理論制度的設(shè)計(jì)上取得了很大的進(jìn)步，但對(duì)于評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)不足。目前我國對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)多數(shù)是在國家職能部門要求的基礎(chǔ)上建立的，不是從實(shí)際情況出發(fā)而進(jìn)行的主動(dòng)評(píng)價(jià)，從而使得評(píng)價(jià)結(jié)果過于形式化。另外一個(gè)問題就是，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究多數(shù)局限于定性研究，使得評(píng)價(jià)結(jié)果主觀性較強(qiáng)，降低了評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性。定量研究雖已起步，但由于模型本身的局限性和指標(biāo)的籠統(tǒng)性，降低了研究結(jié)果的實(shí)踐性。

BSC；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)；管理熵

引言

2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，極大助推了我國內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展，同時(shí)對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)奠定了理論基礎(chǔ)。然而，我國企業(yè)在實(shí)踐過程中仍舊存在大量問題。德勤事務(wù)所自2007年起，每年對(duì)我國上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制調(diào)查，出具《中國上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析》報(bào)告。根據(jù)德勤事務(wù)所2012年提供的報(bào)告顯示，相關(guān)法律法規(guī)的頒布，使企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)方面日漸成熟，雖然進(jìn)展速度緩慢，但是2011年調(diào)查結(jié)果比以往的內(nèi)部控制效果要突出。另外，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面，存在牽頭部門不合適、評(píng)價(jià)基礎(chǔ)經(jīng)不起推敲等問題，而這些問題并沒有得到有效解決。盡管上市公司對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行了披露，但從投資者反饋信息來看，投資者對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)報(bào)告存在質(zhì)疑，所以，企業(yè)應(yīng)該站在管理者的角度，將內(nèi)部控制建設(shè)作為企業(yè)管理的重要手段，結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)，建立更加科學(xué)可行的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系，為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航，以此來贏得投資者的關(guān)注。

雖然上海證券交易所和深圳證券交易所先后出臺(tái)相關(guān)內(nèi)部控制指引，鼓勵(lì)企業(yè)披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但是，從目前上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告來看，大部分披露形式為：首先對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行綜述介紹，然后對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)控制活動(dòng)進(jìn)行介紹，再指出企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題并給出整體的改進(jìn)措施，最后對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。無論是一個(gè)企業(yè)縱向比較，還是橫向多家企業(yè)對(duì)照分析，其報(bào)告的內(nèi)容和形式大同小異，都是簡單的描述，并未對(duì)企業(yè)內(nèi)部流程進(jìn)行詳細(xì)的討論，基本上是走形式。并且，純文字性的定性描述，由于自身缺陷的局限性，容易導(dǎo)致報(bào)告的失真。

綜上所述，本文認(rèn)為，我國企業(yè)關(guān)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，應(yīng)注重管理，從定性逐漸向定量轉(zhuǎn)化，不僅是企業(yè)管理發(fā)展的需求，也是提高控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的需求。

一、控制自我評(píng)價(jià)研究回顧

控制自我評(píng)價(jià)（Control Self-Assessment，簡稱CSA）最早于1987年提出，它是由加拿大海灣資源有限公司的布魯斯·麥克庫艾格（Bruce MeCuaig）、提姆·里奇（Tim Leech）和保羅·馬克索斯（Paul Makosz）在總結(jié)公司多年審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出的一套審計(jì)方法和技術(shù)。隨著《薩班斯——奧克斯利法案》（即SOX法案）等一系列法律法規(guī)的頒布，控制自我評(píng)價(jià)在國外得到飛速發(fā)展。Mary（1999）、Lori和Ed O'Donnell（2005）以及Susan（2007）對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程中的關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行了研究；Jack和Anna（2004）通過案例分析，對(duì)控制自我評(píng)價(jià)中檢查內(nèi)部控制缺陷和如何消除缺陷進(jìn)行了討論；IFAC（2011）對(duì)控制自我評(píng)價(jià)實(shí)踐的原則作出了說明及實(shí)用性指導(dǎo)。目前，在實(shí)踐中已形成了多種CSA方法，從其基本形式上來劃分，主要有引導(dǎo)會(huì)議法、問卷調(diào)查法和管理結(jié)果分析法。

相對(duì)而言，我國對(duì)于控制自我評(píng)價(jià)研究才剛剛起步。林朝華和唐予華（2003），楊淑娥、戴耀華和樊明武（2006），王棟（2008）等均對(duì)CSA的理論演進(jìn)與應(yīng)用框架、實(shí)務(wù)方法等做了評(píng)價(jià)。也有部分學(xué)者，試著引進(jìn)數(shù)學(xué)模型，進(jìn)行定量研究。王立勇（2004）提出來可靠性數(shù)學(xué)模型進(jìn)行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，以收款業(yè)務(wù)為例，進(jìn)行了應(yīng)用描述；駱良彬（2008）、韓傳模和汪士果（2009）建立了基于AHP的模糊評(píng)價(jià)模型；王海林（2009）以信息系統(tǒng)為例，建立了IC-CMM模型；楊潔（2011）采用PDCA模式分計(jì)劃、執(zhí)行、檢查和改進(jìn)四個(gè)部分構(gòu)建評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，結(jié)合模糊綜合評(píng)價(jià)法和層次分析法，以定量評(píng)價(jià)為主、定性評(píng)價(jià)為輔的方式評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制。需要關(guān)注的是，林野萌和韓傳模（2012）提出從管理角度出發(fā)，引進(jìn)BSC進(jìn)行評(píng)價(jià)的思想。

綜上所述，目前對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法還是以定性為主，雖然定量方法已彰顯頭腳，但其方法本身還存在一些問題。比如，可靠性數(shù)學(xué)模型實(shí)施的假設(shè)條件與現(xiàn)實(shí)不符；由于AHP方法受理論基礎(chǔ)的限制，在目標(biāo)定位及層次劃分上有較大的局限性，評(píng)價(jià)結(jié)果比較偏向于內(nèi)部控制制度的有效性，忽視了執(zhí)行的有效性；IC-CMM模型的前提是企業(yè)應(yīng)有特定的內(nèi)部控制制度，然而在現(xiàn)實(shí)情況中，很多企業(yè)都不具備這一特點(diǎn)；基于PDCA循環(huán)的評(píng)價(jià)模型彌補(bǔ)了AHP模糊評(píng)價(jià)方法的缺陷，同時(shí)考慮了內(nèi)部控制制度的有效性和執(zhí)行的有效性，但是，在選擇二級(jí)指標(biāo)設(shè)計(jì)要經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)；雖然韓傳模是從管理角度出發(fā)，將BSC引入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中，為控制自我評(píng)價(jià)提供了一個(gè)新的方案，但是其在維度的劃分有待于進(jìn)一步提升。盡管根據(jù)需要將顧客維度改為投資者維度，卻忽略了其他的相關(guān)者；另一方面，對(duì)于各個(gè)維度項(xiàng)目的判斷只是粗略的定性描述，主觀因素過強(qiáng)，使得評(píng)價(jià)結(jié)果不夠準(zhǔn)確，在指標(biāo)選取和評(píng)價(jià)的可靠性、科學(xué)性上有待改善。

二、平衡計(jì)分卡適用性

平衡計(jì)分卡（balance score card，簡稱BSC）是目前普遍應(yīng)用的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法之一，將其引入到控制自我評(píng)價(jià)體系的可行性可以從以下兩方面說明。

（一）公司治理、內(nèi)部控制和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)系

一方面，公司治理的重要部分是內(nèi)部控制。合理有效的內(nèi)部控制能保證決策制定的科學(xué)性和執(zhí)行的有效性，因而，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，不但要考慮審計(jì)，更重要的要考慮管理，要將審計(jì)和管理結(jié)合在一起進(jìn)行分析研究，及時(shí)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，如對(duì)管理中存在問題要及時(shí)進(jìn)行修訂，以保障企業(yè)持續(xù)運(yùn)營。另一方面，監(jiān)督和激勵(lì)是公司治理的核心，對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)，應(yīng)參照業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的方法進(jìn)行分析。BSC作為有效的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法，可以通過相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)，通過內(nèi)部控制的執(zhí)行結(jié)果來反映企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，而執(zhí)行結(jié)果的好與壞將直接影響到企業(yè)的經(jīng)營效益，這種評(píng)價(jià)是與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)相類似的，故將BSC引進(jìn)內(nèi)部控制來進(jìn)行評(píng)價(jià)是可行的。

（二）BSC自身特點(diǎn)的適用性

平衡記分卡的設(shè)計(jì)包括了財(cái)務(wù)角度、顧客角度、內(nèi)部經(jīng)營流程、學(xué)習(xí)和成長。BSC打破了傳統(tǒng)的只重視財(cái)務(wù)指標(biāo)的管理方法，體現(xiàn)了一種平衡思想。BSC實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)衡量方法之間的平衡、長期目標(biāo)與短期目標(biāo)之間的平衡、企業(yè)組織內(nèi)部和外部群體的平衡、結(jié)果性指標(biāo)和過程性指標(biāo)的平衡、管理業(yè)績和經(jīng)營業(yè)績的平衡等多個(gè)方面的平衡。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)于內(nèi)部控制的描述，內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程是為了實(shí)現(xiàn)一定的控制目標(biāo)而執(zhí)行的。這里的控制目標(biāo)可以看做是控制結(jié)果，內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)就是過程是否有效和結(jié)果是否有效的評(píng)價(jià)，需要對(duì)過程和結(jié)果綜合來評(píng)價(jià)。而BSC可以實(shí)現(xiàn)過程和結(jié)果的平衡，所以可以將BSC引入到內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)中。

三、體系構(gòu)建

本文在指標(biāo)的設(shè)計(jì)上，分為過程型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)兩部分，綜合利用定性指標(biāo)和定量指標(biāo)來實(shí)現(xiàn)控制的自我評(píng)價(jià)。對(duì)于企業(yè)來說，社會(huì)評(píng)價(jià)的好與壞是企業(yè)自身內(nèi)部控制執(zhí)行的結(jié)果，所以，可以從外部相關(guān)者所反饋的信息來進(jìn)行控制的自我評(píng)價(jià)。根據(jù)BSC的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和自我控制評(píng)價(jià)的需要，將整個(gè)體系劃分為財(cái)務(wù)維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)和成長維度以及外部利益相關(guān)者維度。

（一）過程型指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱具體指引）中關(guān)于項(xiàng)目的劃分以及企業(yè)具體內(nèi)部控制制度的項(xiàng)目劃分，將各個(gè)控制項(xiàng)目劃分入各個(gè)維度中。各個(gè)維度所包含項(xiàng)目如圖1所示。

圖1 各個(gè)維度項(xiàng)目劃分

對(duì)于每個(gè)維度下每個(gè)項(xiàng)目可以從制度的設(shè)計(jì)、控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、控制活動(dòng)以及監(jiān)督六個(gè)方面來評(píng)價(jià)。具體每個(gè)方面的評(píng)價(jià)內(nèi)容，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和具體指引來設(shè)計(jì)。

1.財(cái)務(wù)維度

資金管理：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；是否具有完善的資金管理體系制度；是否建立了資金管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系；是否定期核對(duì)檢查相關(guān)數(shù)據(jù)資料；對(duì)籌資、投資、營運(yùn)資金管理是否完善；是否有對(duì)資金活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督的體制，定期或不定期對(duì)其進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)，并設(shè)有且落實(shí)責(zé)任追究制度。

資產(chǎn)管理：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否存在不足；是否建立健全資產(chǎn)管理體制；是否對(duì)資產(chǎn)管理的流程定期跟蹤檢查，及時(shí)改進(jìn)檢查出現(xiàn)的問題；相關(guān)部門是否定期對(duì)相關(guān)資料、數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)檢查；對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的管理程序是否合理完善；是否定期對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，落實(shí)實(shí)現(xiàn)責(zé)任追究制度。

財(cái)務(wù)報(bào)告：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)工作有明確科學(xué)的管理體制；是否定期檢查企業(yè)會(huì)計(jì)政策和估計(jì)符合國家相關(guān)規(guī)定；財(cái)務(wù)信息溝通是否合理完善；財(cái)務(wù)報(bào)告的編制、披露、分析是否真實(shí)、公平、合理、科學(xué)；內(nèi)審部門是否對(duì)財(cái)務(wù)相關(guān)報(bào)告進(jìn)行定期檢查。

全面預(yù)算：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；預(yù)算管理制度和相關(guān)部門的職能是否健全；是否有健全的預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)控制防范體系；是否定期編制預(yù)算執(zhí)行報(bào)告；對(duì)預(yù)算編制、執(zhí)行、考核是否具有明確科學(xué)的流程制度規(guī)定；是否定期或不定期對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，并進(jìn)行預(yù)算結(jié)果的質(zhì)詢。

2.內(nèi)部流程維度

采購業(yè)務(wù)：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)于采購流程是否設(shè)有健全的制度體系；是否定期對(duì)采購流程進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)并改進(jìn)；相關(guān)部門是否定期對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)、資料進(jìn)行核對(duì)；對(duì)于購買、付款、退貨是否有明確科學(xué)的流程規(guī)定；是否設(shè)有采購后評(píng)估相關(guān)體制。

外包業(yè)務(wù)：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)于外包業(yè)務(wù)的劃分選擇、承包商的選擇是否設(shè)有嚴(yán)格健全的制度體系；是否定期或不定期對(duì)外包流程進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)并改進(jìn)；相關(guān)部門是否定期對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)、資料進(jìn)行核對(duì)；對(duì)于承包商選擇、外包業(yè)務(wù)驗(yàn)收是否有明確科學(xué)的流程規(guī)定；是否設(shè)有外包業(yè)務(wù)事后評(píng)估體系，并落實(shí)責(zé)任追究制度。

工程項(xiàng)目：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)于工程項(xiàng)目的可行性分析、決策、建設(shè)、竣工等流程有明確的規(guī)定；可行性報(bào)告、造價(jià)、驗(yàn)收等是否經(jīng)過專業(yè)人員的考核審批；相關(guān)部門的數(shù)據(jù)、資料是否定期核對(duì)；對(duì)于工程的立項(xiàng)、招標(biāo)、造價(jià)、建設(shè)、驗(yàn)收等方面的流程規(guī)定是否合理；是否有成本管理責(zé)任制，將成本責(zé)任具體到人。

擔(dān)保項(xiàng)目：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)于擔(dān)保的審批、評(píng)估、執(zhí)行、監(jiān)督等是否有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和流程；是否定期對(duì)擔(dān)保單位的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行檢測(cè)；擔(dān)保相關(guān)材料是否符合規(guī)定，相關(guān)部門是否進(jìn)行數(shù)據(jù)資料的核對(duì)溝通；對(duì)擔(dān)保的調(diào)查評(píng)估、審批、執(zhí)行和監(jiān)督是否有嚴(yán)格健全的流程；是否定期檢查擔(dān)保業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度，并設(shè)有擔(dān)保責(zé)任追究制度。

合同管理：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)于合同的擬定、審批、執(zhí)行等是否設(shè)有嚴(yán)格健全的流程體系；是否定期對(duì)合同中的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)估；是否做到合同信息的保密，是否有對(duì)簽訂合同的企業(yè)進(jìn)行了解的措施；對(duì)合同的訂立、履行是否有嚴(yán)格完善的流程；是否設(shè)有相關(guān)的考核和責(zé)任追究制度。

內(nèi)部信息與溝通：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；是否有明確的信息傳遞機(jī)制；是否定期對(duì)傳遞過程中的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)；內(nèi)部報(bào)告的形成、使用是否有嚴(yán)格完善的流程；是否有反舞弊機(jī)制。

銷售業(yè)務(wù)：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)于銷售合同訂立、銷售收款等是否設(shè)有嚴(yán)格健全的制度體系；是否定期對(duì)銷售活動(dòng)的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)估；相關(guān)部門的數(shù)據(jù)、資料等是否定期核對(duì)；對(duì)于銷售合同的訂立、市場(chǎng)的開發(fā)、貨款收回等是否有嚴(yán)格健全的流程；是否對(duì)顧客、銷售政策等定期進(jìn)行檢查，并設(shè)有責(zé)任追究制度。

3.學(xué)習(xí)與成長維度

人力資源、社會(huì)責(zé)任、發(fā)展戰(zhàn)略和組織結(jié)構(gòu)屬于環(huán)境類指引，所以不細(xì)分五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)。

人力資源：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；對(duì)人員需求計(jì)劃設(shè)定、人員的選聘、人力資源的開發(fā)、激勵(lì)、人員的離職等是否有明確完善的流程制度。

社會(huì)責(zé)任：是否對(duì)安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約和員工權(quán)益保護(hù)等有明確的措施。

發(fā)展戰(zhàn)略：對(duì)于發(fā)展戰(zhàn)略的制定、實(shí)施是否有明確的相關(guān)措施和規(guī)定。

組織結(jié)構(gòu)：組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)是否符合相關(guān)的規(guī)定；是否對(duì)定期對(duì)組織框架的運(yùn)行效率進(jìn)行評(píng)估。

企業(yè)文化：是否有明確的核心價(jià)值觀、發(fā)展愿景；是否對(duì)文化建設(shè)進(jìn)行相關(guān)的宣傳培訓(xùn)、解讀與報(bào)導(dǎo)。

研究與開發(fā)：相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與具體指引和規(guī)范相比是否有缺陷；是否設(shè)有相關(guān)部門，并且配備相應(yīng)的專業(yè)人員；是否實(shí)施對(duì)開發(fā)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)控；對(duì)于立項(xiàng)和研究、開發(fā)與保護(hù)有嚴(yán)格的流程制度規(guī)定；對(duì)于相關(guān)資料借閱保管、相關(guān)人員的責(zé)任落實(shí)嚴(yán)格流程規(guī)定。

4.外部利益相關(guān)維度

因其不屬于十八項(xiàng)指引范圍，所以不按照五要素劃分。

供應(yīng)商：供應(yīng)商檔案是否及時(shí)更新；和供應(yīng)商之間信息共享程度。

顧客：顧客滿意程度。

零售商：和零售商之間信息共享度，零售商檔案是否及時(shí)更新。

投資者：信息披露程度；企業(yè)所聘請(qǐng)事務(wù)所的規(guī)模；所聘請(qǐng)事務(wù)所的排名。

分包商：分包商檔案是否及時(shí)更新，分包商資質(zhì)評(píng)估程序是否符合企業(yè)要求。

（二）結(jié)果型指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)

定量指標(biāo)可以說是從內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果來側(cè)面反映內(nèi)部控制的有效性，本文在定量體系的構(gòu)建過程中，部分指標(biāo)很大程度以財(cái)務(wù)指標(biāo)、供應(yīng)鏈合作者評(píng)價(jià)指標(biāo)以及業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)為基礎(chǔ)。因?yàn)?，這些指標(biāo)都是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的重要參數(shù)，而內(nèi)部控制自始至終貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，從而在一定程度上這些指標(biāo)也是內(nèi)部控制執(zhí)行的結(jié)果，可以側(cè)面反映內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。選取哪些指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，則要視企業(yè)具體情況，從回避風(fēng)險(xiǎn)的角度來選取。主要有財(cái)務(wù)維度指標(biāo)、內(nèi)部流程維度指標(biāo)、學(xué)習(xí)與成長維度指標(biāo)及外部利益相關(guān)者維度指標(biāo)。下面主要對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的選取進(jìn)行研究分析。

財(cái)務(wù)維度各個(gè)評(píng)價(jià)項(xiàng)目所選取的指標(biāo)如表1所示。

表1 財(cái)務(wù)維度指標(biāo)

資金管理需要注意的風(fēng)險(xiǎn)包括籌資決策不當(dāng)可能引起的負(fù)債危機(jī)或?qū)е缕髽I(yè)籌資資本過高、投資決策不當(dāng)，導(dǎo)致資金利用效率低、資金管理調(diào)度不合理導(dǎo)致運(yùn)營不暢。所以，選取衡量償債能力、投資收益、營運(yùn)能力的指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

資產(chǎn)管理需要注意的風(fēng)險(xiǎn)包括存貨積壓、貨物盤虧帶來的損失、固定資產(chǎn)管理更新不善帶來的損失、無形資產(chǎn)核心技術(shù)落后或所屬權(quán)不清等問題帶來的損失。所以，選取相關(guān)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率、收益率等指標(biāo)來評(píng)價(jià)。

全面預(yù)算需要注意的風(fēng)險(xiǎn)包括，預(yù)算編制不科學(xué)，導(dǎo)致盲目經(jīng)營、資源浪費(fèi)；考核不嚴(yán)導(dǎo)致管理流于形式。所以，用費(fèi)用降低率來定量衡量是否造成資源浪費(fèi)。

財(cái)務(wù)報(bào)告需要注意的風(fēng)險(xiǎn)包括，違反國家統(tǒng)一準(zhǔn)則帶來企業(yè)聲譽(yù)受損、出具虛假報(bào)告、報(bào)告利用不合理。所以用出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的次數(shù)來定量評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。

四、評(píng)價(jià)方法

熵（entropy）指的是體系的混亂的程度，在控制論、概率論、數(shù)論、天體物理、生命科學(xué)等領(lǐng)域都有重要應(yīng)用，并且在不同的學(xué)科中又引申出更為具體的定義，是各領(lǐng)域十分重要的參量。在管理學(xué)領(lǐng)域，管理熵是指任何一種管理的組織、制度、政策方法等，在相對(duì)封閉的組織運(yùn)動(dòng)過程中，總呈現(xiàn)出有效能量逐漸減少，而無效能量不斷增加的一個(gè)不可逆的過程。這也就是組織結(jié)構(gòu)中的管理效率遞減規(guī)律（任佩瑜，張莉，宋勇，2001）。

敖世友（2009）將管理熵引入到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，建立了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的管理熵模型。他通過對(duì)管理熵和管理耗散理論的闡述分析，得出基于復(fù)雜性科學(xué)提出的管理熵適合應(yīng)用于企業(yè)系統(tǒng)的研究，并且可以為定性描述的問題予以量化提供科學(xué)依據(jù)。所以，作者認(rèn)為，管理熵是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的最佳工具，以管理熵值的大小作為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)無序度的依據(jù)，從而彌補(bǔ)定性判斷的不足。本文借鑒該模型進(jìn)行最終的評(píng)價(jià)，以下是對(duì)該模型的概述。具體實(shí)施步驟可概括為：

第一步，企業(yè)可以根據(jù)以上指標(biāo)體系，由專家或企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，分別對(duì)每個(gè)維度各個(gè)評(píng)價(jià)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，計(jì)算各個(gè)項(xiàng)目體系的管理熵值，從而形成一個(gè)管理熵值矩陣，記為S。

第二步，根據(jù)管理熵值表，運(yùn)用回歸分析的方法，計(jì)算各個(gè)項(xiàng)目系統(tǒng)之間的相關(guān)系數(shù)，從而形成相關(guān)系數(shù)矩陣，記為u。

第三步，對(duì)每個(gè)維度下每個(gè)評(píng)價(jià)項(xiàng)目系統(tǒng)的影響程度設(shè)立權(quán)重，假設(shè)其權(quán)重矩陣為θ。

第四步，計(jì)算各個(gè)維度的管理熵值，Sj=Si×u×θ。j=1，2，3，4

第五步，確定各個(gè)維度的權(quán)重，進(jìn)而計(jì)算整個(gè)管理熵值。設(shè)各個(gè)維度的權(quán)重為βm（m=1，2，3，4），則最后的管理熵值S=Sj×βm（j=1，2，3，4；m=1，2，3，4）。

根據(jù)計(jì)算所得管理熵值的評(píng)價(jià)結(jié)果，可以對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行定量分析，一步步倒推到具體是哪項(xiàng)指標(biāo)的相關(guān)管理需要改進(jìn)，從而更加準(zhǔn)確的完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

當(dāng)然，對(duì)于內(nèi)部控制具體評(píng)價(jià)方法不僅僅局限于管理熵，模糊AHP法也是常用方法之一，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選取適合的方法對(duì)上述指標(biāo)體系進(jìn)行評(píng)價(jià)。

結(jié)語

企業(yè)在進(jìn)行控制自我評(píng)價(jià)的過程需要注意以下幾點(diǎn)：第一，控制自我評(píng)價(jià)與傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相比，評(píng)價(jià)的主體不僅僅局限于內(nèi)部審計(jì)人員，而是包括管理層和各級(jí)員工，是企業(yè)各個(gè)層次員工都參與的一項(xiàng)評(píng)價(jià)活動(dòng)。所以，在各個(gè)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)時(shí)，除向各個(gè)相關(guān)部門的管理層進(jìn)行調(diào)查外，還應(yīng)該隨機(jī)選取的各部門各個(gè)環(huán)節(jié)的基層員工進(jìn)行調(diào)查，獲取信息。第二，對(duì)于評(píng)分的給定，不僅僅依賴于內(nèi)部審計(jì)人員。針對(duì)每項(xiàng)被評(píng)估的項(xiàng)目，可以以問卷調(diào)查的形式，由相關(guān)部門的管理層和一線員工就指標(biāo)體系的指標(biāo)分別打分，最后綜合所有問卷，最后由內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)合所有分?jǐn)?shù)，通過一定的方法給出最后得分。第三，修改建議的提出不僅僅靠管理層和內(nèi)部審計(jì)人員，而是全員參加的一個(gè)過程。針對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果，找出需要完善改進(jìn)的環(huán)節(jié)，組織包含一線員工在內(nèi)的研討會(huì)，以匿名的方式進(jìn)行修改建議的征集。第四，最后評(píng)價(jià)報(bào)告由內(nèi)部審計(jì)部門整理完成，并在企業(yè)內(nèi)部公示，由企業(yè)全體員工對(duì)報(bào)告進(jìn)行審閱，無異議紕漏后，形成最終報(bào)告，并對(duì)薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行改善。

當(dāng)然，控制自我評(píng)價(jià)體系一旦在企業(yè)形成，企業(yè)就可以設(shè)計(jì)相應(yīng)的信息系統(tǒng)來完成整個(gè)評(píng)價(jià)過程。例如，通過設(shè)計(jì)審計(jì)權(quán)限，可以只對(duì)本部門的項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)評(píng)分結(jié)果由管理信息系統(tǒng)自動(dòng)生成。所以，一旦形成固定的信息系統(tǒng)平臺(tái)，控制自我評(píng)價(jià)過程不需人工操作，通過現(xiàn)代化的技術(shù)手段來完成，提高了管理效率和便利化程度，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，有助于加強(qiáng)管理，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，保證企業(yè)運(yùn)營高效、管理規(guī)范、持續(xù)運(yùn)營。

控制自我評(píng)價(jià)是一項(xiàng)全員參與的評(píng)價(jià)活動(dòng)，能夠促進(jìn)各個(gè)層次的交流，可以有助于所有員工更好理解和承擔(dān)對(duì)有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的責(zé)任和義務(wù)。同時(shí)，控制自我評(píng)價(jià)將評(píng)價(jià)范圍擴(kuò)廣，可以及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高企業(yè)整體內(nèi)部控制的自覺性，改善企業(yè)控制環(huán)境，提高審計(jì)的效率，從而保證企業(yè)的有效高效運(yùn)營?？刂谱晕以u(píng)價(jià)將會(huì)普遍被企業(yè)運(yùn)用，對(duì)其定量研究也將是未來研究的一種趨勢(shì)。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]

F279.23

A

1673-291X（2017）23-0143-04

2017-03-15

周映紅（1975-），女，遼寧沈陽人，會(huì)計(jì)師，碩士，科長，從事財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)及相關(guān)理論研究。