沈恂

我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計存在的問題

內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性，委托代理關(guān)系不清。根據(jù)2016年銀監(jiān)會頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部審計指引》（以下簡稱《審計指引》）的規(guī)定：“商業(yè)銀行應(yīng)建立獨立垂直的內(nèi)部審計體系。董事會應(yīng)下設(shè)審計委員會。監(jiān)事會對本銀行內(nèi)部審計工作進行監(jiān)督，有權(quán)要求董事會和高級管理層提供審計方面的相關(guān)信息。商業(yè)銀行的總審計師對董事會及其審計委員會負責(zé)?！爆F(xiàn)實中各大商業(yè)銀行相繼組建了自己的內(nèi)審機構(gòu)，主要有總行/一級分行、總行/一級分行/二級分行兩種模式，但兩種模式都存在內(nèi)審機構(gòu)隸屬于本級分行管轄的“內(nèi)部人治理”的問題，影響了內(nèi)審機構(gòu)工作的獨立性、公正性和權(quán)威性。此外，我國商業(yè)銀行內(nèi)審部門除向董事會（審計委員會）負責(zé)外，還需向監(jiān)事會和行長匯報工作。這種公司治理架構(gòu)使內(nèi)審部門同時與治理層和經(jīng)營層形成委托代理關(guān)系。由于治理層和經(jīng)營層的責(zé)任及目標(biāo)不一致，其對內(nèi)部審計的要求存在差異，這直接導(dǎo)致內(nèi)部審計在審計目標(biāo)和定位上存在模糊。

內(nèi)部審計的職能仍停留在初級階段。目前我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計職能主要是對財務(wù)報表的真實性和業(yè)務(wù)活動的合規(guī)性進行審查，審計的主要目標(biāo)是查錯防弊而不是對銀行經(jīng)營管理做出分析、評價進而提出管理建議。根據(jù)對我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作現(xiàn)狀的調(diào)查顯示，內(nèi)部審計機構(gòu)將91%的時間和精力投入到財務(wù)審計、業(yè)務(wù)經(jīng)營審計等初級職能上（高于62%的國際平均水平），卻很少提供內(nèi)部評價和咨詢等增值服務(wù)。因此，內(nèi)部審計亟待轉(zhuǎn)變角色定位，將工作重點從保證職能轉(zhuǎn)移到咨詢服務(wù)職能上。

審計方法較為陳舊，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬌形赐耆珣?yīng)用。首先，我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計仍停留在手工操作和現(xiàn)場檢查階段，主觀判斷多，科學(xué)的風(fēng)險分析方法運用得少。在目前銀行業(yè)以防控風(fēng)險為主題的背景下，這種原始、傳統(tǒng)的工作方法由于依賴大量人工操作，存在效率低下、成本高的缺點，已逐漸無法適應(yīng)商業(yè)銀行加強公司治理和內(nèi)部控制的需要，影響了內(nèi)部審計基本職能的運用。其次，我國多數(shù)商業(yè)銀行尚未應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，風(fēng)險評估和風(fēng)險識別所依賴的審計模型尚處于初創(chuàng)階段，缺乏參數(shù)設(shè)置和歷史數(shù)據(jù)的檢驗。最后，我國內(nèi)部審計的信息化程度不高，信息搜集處理多依賴人工操作，在銀行金融創(chuàng)新蓬勃發(fā)展、信息大數(shù)據(jù)化的時代，這種原始的信息處理模式已經(jīng)很難適應(yīng)銀行的業(yè)務(wù)擴張步伐。

審計人員隊伍薄弱，素質(zhì)有待提高。長期以來，我國商業(yè)銀行一直對內(nèi)部審計不夠重視，內(nèi)審人員較少、部分內(nèi)審崗位等由其他部門人員兼任，且內(nèi)審人員素質(zhì)參差不齊。另外，隨著內(nèi)部審計工作由財務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營管理領(lǐng)域的拓展，內(nèi)部審計人員的專業(yè)需求趨于多元化，不僅要有懂財務(wù)及審計的專業(yè)人才，還應(yīng)配備精通各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才，但我國商業(yè)銀行內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)比較單一，基本由審計專業(yè)人員構(gòu)成。由于內(nèi)審部門業(yè)務(wù)的專業(yè)性較強，該部門與銀行其他部門之間的內(nèi)部交流輪崗機制尚未成熟，導(dǎo)致內(nèi)審人員對商業(yè)銀行的前沿業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)接觸較少，影響了審計效率。

內(nèi)部審計與外部審計缺乏協(xié)調(diào)溝通合作。近年來，一系列商業(yè)銀行案件的爆發(fā)（如山東齊魯銀行金融詐騙案），使得商業(yè)銀行外部審計與內(nèi)部審計協(xié)調(diào)溝通問題日益顯露。由于缺乏必要的溝通協(xié)調(diào)機制，無法產(chǎn)生內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同效應(yīng)。內(nèi)部審計既不能為外部審計提供必要的審計信息，也沒有來自外部同行的監(jiān)督制約，使得其缺少戰(zhàn)略性和長遠動力。

西方商業(yè)銀行的內(nèi)部審計特點

西方商業(yè)銀行經(jīng)營發(fā)展歷史悠久，在長期的實踐過程中逐步建立起一套與公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)、內(nèi)審獨立性較強、審計目標(biāo)明確、審計質(zhì)量較高的內(nèi)部審計監(jiān)督體系。具體有以下幾個特點：

獨立公正的審計組織機構(gòu)。為防范“內(nèi)部人控制”行為造成的道德風(fēng)險問題，國外商業(yè)銀行一般都專門成立獨立于經(jīng)營層、僅對銀行董事會負責(zé)的內(nèi)部審計組織機構(gòu)。巴塞爾委員會公布的內(nèi)部審計文件也要求：“銀行內(nèi)部審計必須獨立于被審計的活動，也必須獨立于日常的內(nèi)部控制程序?！边@意味著內(nèi)部審計應(yīng)在銀行內(nèi)部具有恰當(dāng)?shù)牡匚?，以便客觀、公正地執(zhí)行任務(wù)。西方多數(shù)商業(yè)銀行都依照此原則設(shè)置本行的內(nèi)審機構(gòu)。以美國花旗銀行為例，董事會下設(shè)的審計與風(fēng)險管理委員會統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)全行的審計工作，向董事會匯報工作并負責(zé)。審計委員會管轄的內(nèi)部審計部門相當(dāng)于總行部門級別，審計委員會設(shè)首席審計官（副總裁級別），但不向總裁匯報工作，而是直接歸審計委員會領(lǐng)導(dǎo)，審計委員會主任及副主任均為獨立董事。為了保證不受干擾的執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，各地分行一律不設(shè)內(nèi)審部門，而由總行在各地設(shè)若干個與當(dāng)?shù)胤中胁o隸屬關(guān)系的審計中心，其預(yù)算、人員均與各分行無關(guān)。與美國相比，德國商業(yè)銀行的審計獨立性更強。德國部分商業(yè)銀行按借款業(yè)務(wù)、零售業(yè)務(wù)、結(jié)算業(yè)務(wù)、信息技術(shù)等條線設(shè)置審計中心，由各審計中心對各分行相關(guān)業(yè)務(wù)條線所屬部門對接審計。這樣設(shè)置避免了屬地化造成的與地方分行不可避免的日常接觸，將內(nèi)審機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性提升到新的高度?？傊鞣姐y行內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置確保內(nèi)審部門獨立不受干擾地確定審計范圍、審計目標(biāo)并設(shè)計實施審計計劃，越過管理層直接向董事會匯報審計結(jié)果。這種設(shè)置方式為提升內(nèi)部審計獨立性和有效性，發(fā)揮內(nèi)部審計的管理評價職能提供了組織保障。

除了機構(gòu)設(shè)置，西方銀行還十分重視其內(nèi)審機構(gòu)、人員獨立性的保持。例如，西方銀行通常每隔一段時間將內(nèi)審部門人員進行崗位輪換，避免某崗位人員由于與被審計部門長期接觸產(chǎn)生不利于獨立性的判斷。同樣為了維持獨立性，西方商業(yè)銀行還采取了其他措施，例如，內(nèi)審部門被禁止介入銀行日常經(jīng)營管理，并確保絕大多數(shù)內(nèi)審人員從外部招聘；為了避免內(nèi)審人員自身的道德風(fēng)險，銀行大多要求對審計工作底稿進行定期的質(zhì)量控制和評價復(fù)核，并確保內(nèi)審人員的薪酬不與銀行經(jīng)營情況按比例掛鉤等等。

以內(nèi)控評價為主的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式。隨著審計目標(biāo)、審計范圍的拓展和審計技術(shù)的飛速進步，傳統(tǒng)賬項審計已越來越無法適應(yīng)內(nèi)部審計的內(nèi)在發(fā)展需要，西方商業(yè)銀行正在擺脫傳統(tǒng)方法的束縛，更多運用現(xiàn)代審計技術(shù)。巴塞爾委員會的調(diào)查結(jié)果顯示，接受調(diào)查的西方銀行內(nèi)部審計均采取以內(nèi)控評價為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計理念，以評價內(nèi)部控制體系的完整性、有效性為主，對重要業(yè)務(wù)或內(nèi)控系統(tǒng)存在較大缺陷的部分采用實質(zhì)審計程序。部分商業(yè)銀行還引入了“風(fēng)險導(dǎo)向”審計方法，該方法緊緊圍繞風(fēng)險防范開展內(nèi)部審計工作，并借助計算機技術(shù)來進行風(fēng)險測定。美國商業(yè)銀行是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牡浞?。一般來說，美國內(nèi)審部門會著重檢查和評估銀行在戰(zhàn)略風(fēng)險、網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險、政治風(fēng)險、信用風(fēng)險、市場風(fēng)險、操作風(fēng)險、人力風(fēng)險及法律風(fēng)險等八個方面是否存在漏洞，并根據(jù)風(fēng)險暴露的程度確定審計對象和相應(yīng)的審計計劃。而后，內(nèi)審部門會建立由風(fēng)險損失、風(fēng)險程度及內(nèi)控水平組成的三維矩陣式分析方法，內(nèi)審部門運用定量和定性的指標(biāo)來計量被審計主體的固有風(fēng)險， 通過定量的風(fēng)險評估模型、風(fēng)險問卷或打分表結(jié)果，將不同分支行、部門、品種分為高、中、低三個風(fēng)險等次，并對被審計主體的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評估，以識別能降低固有風(fēng)險的控制因素。對內(nèi)部控制環(huán)境差、風(fēng)險等級高的業(yè)務(wù)部門、分支機構(gòu)及業(yè)務(wù)品種加大審計頻率和監(jiān)控力度。

高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員隊伍。巴塞爾委員會的《內(nèi)部審計文件》指出，內(nèi)部審計師的專業(yè)水平是內(nèi)部審計正常發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。西方商業(yè)銀行一般要求各級內(nèi)審人員（從部門主管至普通員工）都有良好的教育背景，另外具有注冊審計師、注冊會計師等職業(yè)資質(zhì)也是必備的技能。為保證內(nèi)部審計有效開展，內(nèi)部審計人員在全行員工中占有一定的比例，一般達到1%以上。另一份根據(jù)美國商業(yè)銀行內(nèi)部審計人員的抽樣調(diào)查資料表明：受調(diào)查的美國商業(yè)銀行內(nèi)部審計人員中，有良好教育背景（如高等學(xué)位）或?qū)I(yè)技術(shù)資質(zhì)（如注冊會計師、注冊內(nèi)部審計師）的人員超過50%。另外，西方銀行大多采取不同措施保持內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力，如在職培訓(xùn)、正式的內(nèi)部和外部培訓(xùn)（注冊審計師也應(yīng)繼續(xù)接受強制性的再培訓(xùn)）以及審計部門內(nèi)部的輪崗等。

政策建議

從公司治理架構(gòu)層面改善內(nèi)部審計的獨立性，減少委托代理層級，建立垂直集中的內(nèi)部審計匯報管理體系。各商業(yè)銀行應(yīng)考慮在總行層面設(shè)立內(nèi)部審計部門（一級分行以下一律不設(shè)），在管理層設(shè)置總審計師崗位（副行長級），并規(guī)定總審計師直接向董事會審計委員會匯報工作；在全國各大區(qū)設(shè)立若干審計中心，大區(qū)審計中心再向一級分行（及所屬機構(gòu)）派駐審計組；審計中心的人員編制、預(yù)算和薪酬歸屬總行內(nèi)審部門，由總行內(nèi)審部門統(tǒng)一制定審計計劃。這樣既可以避免“內(nèi)部監(jiān)督”的問題，使內(nèi)審部門有效行使監(jiān)督權(quán)，也有效改善了內(nèi)審部門受治理層和管理層多頭管理的弊端，增強委托代理的約束力。

加快風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈虡I(yè)銀行落地。首先，應(yīng)解決風(fēng)險評估結(jié)果的量化程度差的問題。我國商業(yè)銀行應(yīng)增強對風(fēng)險事件定量分析研究的力度，內(nèi)審部門應(yīng)對風(fēng)險環(huán)境、風(fēng)險事件的變化加強分析，根據(jù)實際情況適時調(diào)整系統(tǒng)模型參數(shù)，隨時跟蹤不斷變化的風(fēng)險。其次，應(yīng)加強內(nèi)控制度建設(shè)作為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贫然A(chǔ)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詢?nèi)控有效性為評價依據(jù)，對于尚未形成有效內(nèi)控制度的商業(yè)銀行，應(yīng)先完善自身的內(nèi)控制度，并以內(nèi)控制度為“抓手”推進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膽?yīng)用。最后，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐七M是循序漸進的過程，在內(nèi)控制度和風(fēng)險評價體系尚未完善前，仍應(yīng)以查錯防弊的實質(zhì)性審計程序為主。

通過信息化改造，實現(xiàn)以信息化程度較高的非現(xiàn)場審計為主、以傳統(tǒng)人工操作的現(xiàn)場審計為輔的全新審計手段。我國商業(yè)銀行應(yīng)在銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)之外增設(shè)流程化、模塊化的內(nèi)部審計集中管理平臺。審計平臺通過業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)接口從銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)攫取數(shù)據(jù)的同時，保持一定的獨立性以隔離風(fēng)險，并通過定期執(zhí)行數(shù)據(jù)采集和自動分析，為財務(wù)風(fēng)險和內(nèi)部控制風(fēng)險提供早期預(yù)警。通過以上信息化手段，可以保證銀行內(nèi)審部門及時獲取業(yè)務(wù)信息并開展日常非現(xiàn)場審計，實現(xiàn)輔助審計，使其對經(jīng)營風(fēng)險持續(xù)監(jiān)控的同時，可以縮短審計時間，降低審計成本，擺脫人工審計存在的遺漏差錯，逐漸達到風(fēng)險評估數(shù)字化、數(shù)據(jù)分析自動化的目標(biāo)。

充實內(nèi)審人才隊伍，加強繼續(xù)教育，完善內(nèi)部輪崗交流機制。首先，我國各商業(yè)銀行應(yīng)通過外部招聘與內(nèi)部調(diào)動相結(jié)合的方式增加內(nèi)審人員數(shù)量，以滿足《審計指引》要求的員工總數(shù)1%的硬性指標(biāo)。其次，各商業(yè)銀行應(yīng)建立市場化的內(nèi)部審計崗位人員準(zhǔn)入與退出機制，通過市場化的薪酬將懂風(fēng)險管理、信息技術(shù)、審計知識的人員，尤其是掌握金融衍生品、網(wǎng)絡(luò)銀行、理財產(chǎn)品的經(jīng)營管理的優(yōu)秀人才吸收進內(nèi)審隊伍。再次，以各種形式鼓勵內(nèi)審人員加強自我學(xué)習(xí)提升業(yè)務(wù)水平，如為在業(yè)余時間取得執(zhí)業(yè)資格的人員報銷考試費用或提供物質(zhì)獎勵等。最后，保證每年有內(nèi)審人員交流到相關(guān)部門工作，以促使現(xiàn)有內(nèi)審人員了解銀行新業(yè)務(wù)、新流程、新風(fēng)險，以適應(yīng)銀行業(yè)務(wù)與產(chǎn)品拓展的審計工作。

依托外部專業(yè)人士的技術(shù)優(yōu)勢，充分發(fā)揮內(nèi)外審的協(xié)同效應(yīng)。由于銀行業(yè)在金融業(yè)門類中屬于業(yè)務(wù)類型最多、專業(yè)要求最高的行業(yè)，內(nèi)部審計人員無法做到所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域知識的全覆蓋，應(yīng)盡可能利用外部專家的專業(yè)優(yōu)勢解決問題。如在電子銀行、銀行信息系統(tǒng)等技術(shù)領(lǐng)域聘請信息技術(shù)專家，借助其專業(yè)知識提高審計效率；將金融衍生品業(yè)務(wù)、投行業(yè)務(wù)等對金融專業(yè)知識要求較高的業(yè)務(wù)外包給專門的審計機構(gòu)。

（作者單位：中國社會科學(xué)院研究生院）