2012年國務(wù)院公布關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革指導(dǎo)意見，啟動事業(yè)單位分類改革。按照改革精神要求，事業(yè)單位按社會功能劃分為三類：承擔(dān)行政職能的，劃歸行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)；對從事公益服務(wù)的，繼續(xù)保留在事業(yè)單位序列、強(qiáng)化公益屬性，市場不能配置資源的，劃分為公益一類，承擔(dān)高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務(wù)，可部分由市場配置資源的，劃分為公益二類。不同類別的事業(yè)單位職能屬性和適用的財務(wù)核算模式不同，本文擬就公益二類事業(yè)單位的績效管理作一分析，為該類事業(yè)單位適應(yīng)改革發(fā)展提供借鑒。

一、公益二類事業(yè)單位的特點

（一）行使國家公益職能

公益二類事業(yè)單位日常業(yè)務(wù)分為兩種類型：一是行使國家公益職能、使用國家財政資金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，二是由國家賦予的權(quán)力開展的經(jīng)營服務(wù)、參與市場資源配置的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這兩類業(yè)務(wù)的共同特點為必須保證經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)范，做好風(fēng)險防范，保證資金的使用效益，但在具體管理目標(biāo)內(nèi)容上，前者更多的是按財政預(yù)算管理要求，確保按批復(fù)預(yù)算規(guī)范使用財政資金，并接受財政部門和上級部門對資金使用用途和進(jìn)度的嚴(yán)格考核；后者則要體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)下對從事經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)個體的效益檢驗，經(jīng)濟(jì)行為的可行性、完成效果成為內(nèi)部控制關(guān)注的重點。

（二）實行差額預(yù)算管理

公益二類事業(yè)單位主要行使公益服務(wù)職能，成為國家行政職能的重要補(bǔ)充。這類職能行使按照國家公布價格收費甚至不收費，發(fā)生的成本需由國家財政彌補(bǔ)，納入國家財政預(yù)算范疇。同時，公益二類可開展部分市場配置資源的活動，作為國家財政資金不足的重要補(bǔ)充。因此，形式上公益二類事業(yè)單位實行差額預(yù)算管理。

二、公益二類事業(yè)單位收支影響因素

績效是機(jī)構(gòu)收支相抵后的直接結(jié)果，分析公益二類事業(yè)單位績效，必須剖析其收支影響因素，以采取針對性措施提高績效。

（一）不同來源收入資金管理要求不同

按照資金來源渠道，檢測機(jī)構(gòu)的資金分為財政補(bǔ)助收入和經(jīng)營服務(wù)收入。財政補(bǔ)助收入納入國家地方財政收支預(yù)算，這類資金使用必須嚴(yán)格遵照財政資金管理要求，實行資金使用的預(yù)算申報和年終預(yù)算執(zhí)行考核，所用資金必須?？顚Ｓ谩６鴣碜杂诮?jīng)營服務(wù)業(yè)務(wù)的資金使用表現(xiàn)出一定的靈活性，在申請追加預(yù)算并報準(zhǔn)的前提下，因業(yè)務(wù)增長而增加的成本可直接列支，并在資產(chǎn)購置等方面逐漸賦予一定的自主權(quán)。

（二）成本支出實行總體核算

公益二類事業(yè)單位業(yè)務(wù)實施總體分為兩類，一類行使公益服務(wù)職能而開展的業(yè)務(wù)，另一類是直接服務(wù)于市場的經(jīng)營服務(wù)性業(yè)務(wù)。為分別評價兩類業(yè)務(wù)各自的經(jīng)濟(jì)效益，理論上應(yīng)分別設(shè)立收支核算，但實際由于公益服務(wù)業(yè)務(wù)和市場服務(wù)業(yè)務(wù)的成本支出對象不可區(qū)分，如使用同一批耗材、同一臺球設(shè)備，往往無法分列不同業(yè)務(wù)的成本，只能實行成本的總體。在進(jìn)行不同業(yè)務(wù)收支效果分析時，只能借助一定的方法對公益業(yè)務(wù)成本和經(jīng)營服務(wù)業(yè)務(wù)成本加以區(qū)分確定。

（三）現(xiàn)有會計核算的收付實現(xiàn)制不能全面反映業(yè)務(wù)工作完整的和實質(zhì)性成本消耗

公益二類事業(yè)單位提供公益和市場業(yè)務(wù)服務(wù)，業(yè)務(wù)完整，流程連貫，但現(xiàn)行的會計制度并不完全從成本歸集的角度核算支出。它以收付實現(xiàn)制作為收支確認(rèn)的基礎(chǔ)，更注重反映資金的使用期間，造成一些支出不能如實核算，如固定資產(chǎn)折舊。現(xiàn)有會計制度一次列支了固定資產(chǎn)支付成本，但沒有確認(rèn)當(dāng)期固定資產(chǎn)損耗；以收入計提修購基金方式體現(xiàn)對未來固定資產(chǎn)報廢的彌補(bǔ)，但與固定資產(chǎn)的真實損耗并不對應(yīng)，這使得對檢測機(jī)構(gòu)成本作全面分析時，需要以一定方法加以轉(zhuǎn)化才能完整體現(xiàn)業(yè)務(wù)的完全成本。

三、公益二類事業(yè)單位績效評價

為正確評價公益二類事業(yè)單位的收支情況，在以上對該單位核算和收支影響因素分析基礎(chǔ)上，我們引入幾個概念以更好作出績效評價。

（一）理論收入

一般而言，收支結(jié)余=收入一支出。從會計核算角度，公益二類事業(yè)單位收入包括財政補(bǔ)助收入和事業(yè)收入，其中，事業(yè)收入即是其經(jīng)營服務(wù)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)量表現(xiàn)，可以直接作為收支評價的收入要素之一。而財政補(bǔ)助收入理論應(yīng)與單位進(jìn)行的公益業(yè)務(wù)對應(yīng)，但該收入直接來源于當(dāng)年下達(dá)預(yù)算，并指定項目和用途，和公益服務(wù)工作開展情況無直接計量聯(lián)系，并不是真正意義上公益業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)價值反映。可參照市場上同類企業(yè)機(jī)構(gòu)的收費價格核定公益業(yè)務(wù)的計費額，以虛擬收入和經(jīng)營服務(wù)業(yè)務(wù)收入一起，稱為理論收入。

（二）理論成本

公益二類事業(yè)單位會計制度將成本支出統(tǒng)一在“事業(yè)支出”科目核算，但由于收付實現(xiàn)等在反映成本支出的局限，在進(jìn)行績效考核時，必須作一定的調(diào)整。

1、固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊反映業(yè)務(wù)工作中固定資產(chǎn)的時期性損耗，目前企業(yè)確定損耗的方式基本圍繞固定資產(chǎn)的原值和年限，固定資產(chǎn)一旦報廢，該資產(chǎn)損耗核算相應(yīng)終止。而事業(yè)單位會計制度中能體現(xiàn)對固定資產(chǎn)損耗彌補(bǔ)的是與事業(yè)收入掛鉤的修購基金計提。該基金可用于固定資產(chǎn)維修和購置固定資產(chǎn)，因事業(yè)收入產(chǎn)生而持續(xù)性存在，并不與固定資產(chǎn)實體存在關(guān)聯(lián)，與固定資產(chǎn)損耗成本核算有一定偏離，因此在進(jìn)行檢測機(jī)構(gòu)收支結(jié)余分析時，可剔除計提修購基金項目，代之以按在用固定資產(chǎn)的原值和年限為基礎(chǔ)的折舊額作為成本組成內(nèi)容。

2、在福利基金中核算的人力成本

公益二類事業(yè)單位成本核算渠道具有非單一性特點，如在福利基金里就開支有關(guān)工資津補(bǔ)貼項目。工資津補(bǔ)貼是人力成本的組成部分，應(yīng)計入成本支出費用中。但福利基金的一部分來源于工資額的計提額，并在計提時已在支出項目核算，故需要進(jìn)行比較。當(dāng)計提額大于基金列支額時，仍以計提額作為列入成本項目；當(dāng)計提額小于基金列支額時，應(yīng)以基金列支額作為人力成本數(shù)據(jù)，實現(xiàn)人力成本的真實完整。

3、科研專項業(yè)務(wù)費

檢驗檢疫系統(tǒng)會計核算制度中，在事業(yè)支出科目中列支的科研專項業(yè)務(wù)費來源于財政補(bǔ)助收入，?？顚Ｓ茫簇斦Y金預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度要求，當(dāng)期撥付當(dāng)期使用完畢。該費用并不是圍繞業(yè)務(wù)工作開展發(fā)生的費用，因此在考核收支結(jié)余效果時，需將該費用進(jìn)行剔除。

經(jīng)過以上調(diào)整后的事業(yè)支出，我們稱之為理論成本，即理論成本=事業(yè)支出-計提的修購基金+固定資產(chǎn)折舊-成本列支福利基金計提額+福利基金開支的工資津補(bǔ)貼額與成本列支福利基金計提額孰大者-科研專項業(yè)務(wù)費

（三）理論收支結(jié)余

在收支分析基礎(chǔ)上，形成了理論上的公益二類事業(yè)單位業(yè)務(wù)工作收支結(jié)余，即理論收支結(jié)余=理論收入-理論成本= （公益業(yè)務(wù)計費額+事業(yè)收入）-（事業(yè)支出-計提的修購基金+固定資產(chǎn)折舊-成本列支福利基金計提額+福利基金開支的工資津補(bǔ)貼額與成本列支福利基金計提額孰大者-科研專項業(yè)務(wù)費）

理論收支結(jié)余是較完整真實體現(xiàn)公益二類事業(yè)單位業(yè)務(wù)工作經(jīng)濟(jì)效果的指標(biāo)，它涵蓋沒有貨幣資金對應(yīng)的公益服務(wù)業(yè)務(wù)和有貨幣資金對應(yīng)的經(jīng)營服務(wù)性業(yè)務(wù)，涉及各項業(yè)務(wù)開展流程始終，并基本還原了成本支出發(fā)生的各環(huán)節(jié)，做到業(yè)務(wù)工作帶來的價值流入和成本耗費的真實配比，使各單位能直觀了解本單位業(yè)務(wù)工作的經(jīng)濟(jì)效果，為制定業(yè)務(wù)工作目標(biāo)、完善收支措施提供依據(jù)。

四、公益二類事業(yè)單位績效評價應(yīng)用

通過績效評價分析，公益二類事業(yè)單位可形成成本和績效管理措施，進(jìn)一步提供績效評價效果，提升單位經(jīng)濟(jì)效益。包括：

（一）實施收支完全分析

公益二類事業(yè)單位可編制收支分析表。該表以事業(yè)單位會計制度為基礎(chǔ)，又引入企業(yè)會計制度有關(guān)成本核算內(nèi)容，因此可以完整反映各實驗室業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)量和完全成本，收支對比客觀全面，各單位對業(yè)務(wù)開展過程中的效益狀況一目了然，提高了成本管理的自覺性，并有助于工作開展過程中的動態(tài)調(diào)控。

（二）推行公用類費用二級預(yù)算管理

公用類經(jīng)費主要為會議費、培訓(xùn)費差旅費、辦公費、交通費、試劑耗材費、宣傳費、辦公設(shè)備購置費等，目前，不少事業(yè)單位試行公用類費用二級預(yù)算管理費用，根據(jù)各部門人員數(shù)、業(yè)務(wù)規(guī)模、工作職能以及近年來公用類經(jīng)費的支出總體水平，于年初下達(dá)費用總控制額度，實施后審批效率顯著提高，工作計劃性也得到進(jìn)一步加強(qiáng)，費用總額節(jié)約成交明顯。

（三）實行與收支結(jié)余掛鉤的績效工資制度

績效工資制度是建立在對單位和個人工作質(zhì)量綜合評價基礎(chǔ)上的獎勵性制度，作為工作質(zhì)量綜合評價內(nèi)容之一的經(jīng)濟(jì)效果評價包括成本費用的預(yù)算達(dá)執(zhí)行率和收支結(jié)余狀況考核。檢測機(jī)構(gòu)成本費用的預(yù)算執(zhí)行率可在前面成本費用二級預(yù)算管理基礎(chǔ)上考核取得，在對綜合評價各單位工作質(zhì)量的基礎(chǔ)上，根據(jù)各單位工作量、事業(yè)收入以及收支結(jié)余情況進(jìn)行分析評價，確定各單位可分配績效收入，由各單位結(jié)合本單位特點按有關(guān)分配辦法進(jìn)行發(fā)放。該機(jī)制能激勵干部職工增收節(jié)支意識，經(jīng)濟(jì)效益明顯提升。

綜合所述，公益二類事業(yè)單位推行績效管理，能夠促進(jìn)單位構(gòu)開源節(jié)流，提高資金使用效益，保障開展公益服務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)所需要的資金。公益二類事業(yè)單位還應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合國家、系統(tǒng)有關(guān)政策發(fā)展動向和要求，不斷充實績效管理方面的改革和研究，將財務(wù)管理更上一個水平。

作者簡介：賴江濤 1972.6 女 江西南昌 研究生 高級會計師 財務(wù)管理。