楊文選

摘要：歐美日韓等傳統(tǒng)制造強(qiáng)國(guó)已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施以數(shù)控化、智能化、物聯(lián)網(wǎng)、無(wú)人化等為特征新一代的技術(shù)革新和工業(yè)革命，我國(guó)國(guó)務(wù)院2015年也公布了《中國(guó)制造2025》。中國(guó)制造“人口紅利”為基礎(chǔ)的低成本優(yōu)勢(shì)已經(jīng)成為過(guò)去，多樣化的市場(chǎng)和客戶需求、相對(duì)僵持的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、不斷提高的規(guī)模門(mén)檻與制造升級(jí)，日漸顯示傳統(tǒng)成本管理的局限性，目標(biāo)成本管理成為企業(yè)制勝的必然選擇。本文把目標(biāo)成本管理與價(jià)值鏈模塊化經(jīng)營(yíng)相結(jié)合，這種創(chuàng)新的實(shí)施辦法使目標(biāo)成本管理成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的支柱之一。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營(yíng)管理；財(cái)務(wù)管理；目標(biāo)成本

歐美日韓等傳統(tǒng)制造強(qiáng)國(guó)已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施以數(shù)控化、智能化、物聯(lián)網(wǎng)、無(wú)人化等為特征新一代的技術(shù)革新和工業(yè)革命，比如德國(guó)提出了工業(yè)4.0。我國(guó)國(guó)務(wù)院2015年5月公布了《中國(guó)制造2025》，《中國(guó)制造2025》立足我國(guó)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的需要，圍繞創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、智能轉(zhuǎn)型、強(qiáng)化基礎(chǔ)、綠色發(fā)展、人才為本等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以及先進(jìn)制造、高端裝備等重點(diǎn)領(lǐng)域，提出了加快制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、提升增效的重大戰(zhàn)略任務(wù)和重大政策舉措，力爭(zhēng)到2025年使我國(guó)從制造大國(guó)邁入制造強(qiáng)國(guó)行列。

“中國(guó)制造2025”除了以智能制造為基礎(chǔ)的硬件投資外，管理創(chuàng)新也是必不可少的驅(qū)動(dòng)因素，其中成本精細(xì)化管理是最重要的一環(huán)，而目標(biāo)成本管理是成本精細(xì)化管理的最有效的工具之一。

一、企業(yè)引進(jìn)目標(biāo)成本管理的動(dòng)機(jī)

（一）市場(chǎng)和客戶需求的多樣化，高品質(zhì)化，產(chǎn)品生命周期縮短

進(jìn)入二十一世紀(jì)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益繁榮，市場(chǎng)和客戶對(duì)產(chǎn)品的品質(zhì)、功能、價(jià)格、包裝、款式和服務(wù)等方面的需求日益多樣化?？蛻粝Ｍ?gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品和服務(wù)能夠更美觀、更舒適、更便捷、更安全、更環(huán)保、更低成本。這驅(qū)動(dòng)企業(yè)利用新材料、新工藝、新設(shè)備、新技術(shù)等研發(fā)和制造物美價(jià)廉的新產(chǎn)品，而物美價(jià)廉的新產(chǎn)品反過(guò)來(lái)也會(huì)引導(dǎo)客戶的需求。技術(shù)進(jìn)步的加速度也導(dǎo)致產(chǎn)品生命周期不斷縮短，比如智能手機(jī)。

（二）市場(chǎng)容量的“天花板”，制造業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇

近年來(lái)中國(guó)制造業(yè)的一個(gè)普遍問(wèn)題是大部分產(chǎn)品遇到市場(chǎng)容量的“天花板”，更新?lián)Q代需求超過(guò)了新增需求，產(chǎn)能過(guò)剩，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，按傳統(tǒng)方式經(jīng)營(yíng)的制造業(yè)舉步維艱。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略是企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的最基本經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。對(duì)于目標(biāo)客戶來(lái)說(shuō)，差異化產(chǎn)品帶來(lái)的附加值即體驗(yàn)價(jià)值能否超越購(gòu)買(mǎi)低成本產(chǎn)品的貨幣損失是選擇的關(guān)鍵因素。在產(chǎn)品差異化的同時(shí)做到低成本，才能在市場(chǎng)上長(zhǎng)久地保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）大規(guī)模定制、柔性生產(chǎn)、智能制造和ERP信息化技術(shù)

市場(chǎng)和客戶需求的多樣化并不意味著產(chǎn)品的個(gè)性化定制和生產(chǎn)，搭建能靈活配置成各種最終產(chǎn)品的模塊化構(gòu)件和接口，達(dá)到模塊化規(guī)模經(jīng)濟(jì)要求和適當(dāng)個(gè)性化要求，實(shí)現(xiàn)大規(guī)模定制生產(chǎn)。而柔性生產(chǎn)技術(shù)、智能制造技術(shù)和ERP信息化技術(shù)為大規(guī)模定制生產(chǎn)準(zhǔn)備了條件。

（四）傳統(tǒng)成本管理的局限性

傳統(tǒng)的成本管理主要關(guān)注成本核算，且將成本核算重點(diǎn)放在產(chǎn)品制造過(guò)程所發(fā)生的彈性資源消耗上，只關(guān)注制造環(huán)節(jié)的成本控制，是事后的、靜態(tài)的成本管理，而目標(biāo)成本管理可以實(shí)現(xiàn)基于價(jià)值鏈的、動(dòng)態(tài)的、全流程的、總的成本管理。企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化要求企業(yè)從傳統(tǒng)成本管理轉(zhuǎn)向以顧客為導(dǎo)向、著眼于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目標(biāo)成本管理。

二、目標(biāo)成本管理的定義

小米公司創(chuàng)始人雷軍有一個(gè)很有名的“七字真訣——專注、極致、口碑、快”，細(xì)究起來(lái)每個(gè)字都和目標(biāo)成本管理有關(guān)，小米公司的成功與其實(shí)施目標(biāo)成本管理息息相關(guān)。目標(biāo)成本管理是根據(jù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，在成本設(shè)計(jì)、成本預(yù)測(cè)、成本決策、測(cè)定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，進(jìn)行目標(biāo)成本的設(shè)計(jì)和分解、控制和分析、評(píng)價(jià)和考核的一系列成本管理工作。

模塊化生產(chǎn)在IT、汽車、飛機(jī)制造等行業(yè)得到了極大的應(yīng)用，未來(lái)的產(chǎn)業(yè)組織也必然呈現(xiàn)模塊式的發(fā)展。日本經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥給模塊作了如下定義：“‘模快是指半自律的子系統(tǒng)，按照一定的規(guī)則與其它同樣的子系統(tǒng)相互聯(lián)系而構(gòu)成的更加復(fù)雜的系統(tǒng)或過(guò)程?！蹦K有三個(gè)特點(diǎn)即獨(dú)立性、統(tǒng)一性、標(biāo)準(zhǔn)化。企業(yè)價(jià)值鏈模塊化經(jīng)營(yíng)就是將價(jià)值鏈中的每個(gè)工序分別按一定的“塊”進(jìn)行調(diào)整和分割。價(jià)值鏈模塊會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)總體價(jià)值、產(chǎn)品價(jià)值與產(chǎn)品各模塊價(jià)值，不同模塊組合形成產(chǎn)品價(jià)值，不同產(chǎn)品組合形成企業(yè)總體價(jià)值，企業(yè)總體價(jià)值、產(chǎn)品價(jià)值和模塊價(jià)值取決于企業(yè)的整合能力。

目標(biāo)成本管理，需要將目標(biāo)成本管理與價(jià)值鏈模塊化經(jīng)營(yíng)相結(jié)合，形成以企業(yè)總體價(jià)值、產(chǎn)品價(jià)值與產(chǎn)品各模塊價(jià)值為控制對(duì)象的目標(biāo)成本管理。為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，通常的目標(biāo)成本管理的控制對(duì)象局限于企業(yè)內(nèi)部的可控資源。

三、目標(biāo)成本的設(shè)定

目標(biāo)成本是基于產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格，在滿足企業(yè)從該產(chǎn)品中取得必要利潤(rùn)情況下所確定的產(chǎn)品或服務(wù)的最高期望成本。用公式表達(dá)即為：

①產(chǎn)品目標(biāo)成本=產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格-產(chǎn)品的必要利潤(rùn)

②∑產(chǎn)品模塊目標(biāo)成本（模塊1+模塊2+……+模塊n）=產(chǎn)品目標(biāo)成本

③產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格=競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)通用模塊價(jià)格+差異性體驗(yàn)溢價(jià)

產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格主要來(lái)源于兩個(gè)途徑：一是詳細(xì)的市場(chǎng)調(diào)查和大量用戶互動(dòng)溝通，即要量化該產(chǎn)品的通用模塊和差異化模塊的不同組合分別有多少終端用戶愿意用多少錢(qián)購(gòu)買(mǎi)；二是與市場(chǎng)上現(xiàn)有的競(jìng)品和未來(lái)上市時(shí)的競(jìng)品的價(jià)格PK，力爭(zhēng)做到品質(zhì)和體驗(yàn)高于競(jìng)品而售價(jià)低于競(jìng)品。應(yīng)該注意，產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格與目標(biāo)客戶群和目標(biāo)銷量有關(guān)，目標(biāo)銷量同樣來(lái)源于市場(chǎng)調(diào)查、用戶互動(dòng)溝通和營(yíng)銷部門(mén)的承諾。沒(méi)有目標(biāo)銷量的市場(chǎng)價(jià)格是無(wú)意義的。

產(chǎn)品的必要利潤(rùn)是指企業(yè)在特定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略下所要求的目標(biāo)利潤(rùn)。

產(chǎn)品目標(biāo)成本必須按價(jià)值鏈分解到不同的模塊，且模塊不能遺漏。這些模塊成本包括產(chǎn)品功能模塊成本、模具成本、包裝成本、生產(chǎn)成本、物流成本、研發(fā)成本、銷售成本和日常管理成本等。單位產(chǎn)品模塊目標(biāo)成本是產(chǎn)品生命周期內(nèi)不同階段總的產(chǎn)品目標(biāo)成本與相應(yīng)階段市場(chǎng)承諾銷量的平均數(shù)。

產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格、產(chǎn)品目標(biāo)成本、產(chǎn)品模塊目標(biāo)成本是動(dòng)態(tài)變動(dòng)的，與競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略、競(jìng)品銷售的策略、產(chǎn)品生命周期所處的階段等有關(guān)。

產(chǎn)品目標(biāo)成本、產(chǎn)品模塊目標(biāo)成本一旦確定，ERP信息化技術(shù)已經(jīng)能夠?qū)⒆罴逊桨傅哪M成本轉(zhuǎn)化為目標(biāo)成本，而且可以實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的目標(biāo)成本。

四、目標(biāo)成本的控制

目標(biāo)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于如何將已確定的目標(biāo)成本真正地落到實(shí)處，應(yīng)圍繞著產(chǎn)品的事前事中事后的全生命周期和全價(jià)值鏈模塊做工作。

事前控制主要是在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段用目標(biāo)成本約束產(chǎn)品設(shè)計(jì)和用價(jià)值工程技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)。據(jù)研究測(cè)算，產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)決定產(chǎn)品制造成本的80%-85%。產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段的目標(biāo)成本管理：一是以顧客需求為導(dǎo)向，所有功能模塊是顧客需要且顧客愿意付出相應(yīng)的代價(jià)，避免為額外性能和附加性能付出超過(guò)這種溢價(jià)的增量成本；二是立足于競(jìng)品對(duì)標(biāo)，競(jìng)品的模塊設(shè)計(jì)成本低于本產(chǎn)品的設(shè)計(jì)產(chǎn)品，應(yīng)借鑒競(jìng)品設(shè)計(jì)，力爭(zhēng)各模塊成本和模塊組合后的產(chǎn)品成本低于競(jìng)品。競(jìng)品的模塊設(shè)計(jì)成本可以通過(guò)拆機(jī)評(píng)估、第三方資料等方式獲得，但應(yīng)規(guī)避專利陷阱和簡(jiǎn)單模仿，確保合法合規(guī)。另外，產(chǎn)品研發(fā)部門(mén)要與市場(chǎng)部門(mén)聯(lián)動(dòng)，顧客需求、目標(biāo)客戶群、目標(biāo)銷量、目標(biāo)成本等需要雙方共同確認(rèn)。

事中控制主要是生產(chǎn)過(guò)程中的目標(biāo)成本過(guò)程控制與持續(xù)改善，包括產(chǎn)品上市后設(shè)計(jì)降成本、供應(yīng)鏈采購(gòu)降成本、生產(chǎn)工藝降成本和其他日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)節(jié)能降耗工作，這些工作也應(yīng)該細(xì)化到各模塊。供應(yīng)鏈采購(gòu)降成本主要應(yīng)通過(guò)供應(yīng)商參與設(shè)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)化模塊、批量采購(gòu)等戰(zhàn)略資源整合方式，而不是單純壓價(jià)。生產(chǎn)工藝效率降成本主要通過(guò)智能化設(shè)備降低人工、柔性生產(chǎn)降低換產(chǎn)成本、人機(jī)磨合節(jié)拍提升提效等方式。

事后控制主要是產(chǎn)品進(jìn)入衰退期后的目標(biāo)成本過(guò)程控制，包括清理產(chǎn)品庫(kù)存的下市費(fèi)用、清理專用原材料庫(kù)存費(fèi)用、預(yù)留必要的、維修用備品備件等成本。

產(chǎn)品的財(cái)務(wù)經(jīng)理是目標(biāo)成本控制的關(guān)鍵角色，需要圍繞著產(chǎn)品全生命周期，做好事前目標(biāo)成本核算和確認(rèn)、事中和事后目標(biāo)成本的差異分析和差異糾偏，直到最終產(chǎn)品成功按目標(biāo)成本下市。

五、結(jié)論和建議

將目標(biāo)成本管理與價(jià)值鏈模塊化經(jīng)營(yíng)相結(jié)合，是制造企業(yè)行之有效的管理辦法。目標(biāo)成本管理通過(guò)產(chǎn)品和模塊的成本量化、目標(biāo)過(guò)程控制，使產(chǎn)品全生命周期管理和核算能夠落實(shí)。目標(biāo)成本管理把目標(biāo)成本分解落實(shí)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，綱舉目張，收放自如，能夠成為一個(gè)全員、全過(guò)程、全價(jià)值鏈的管理工具。

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（作者單位：力諾集團(tuán)股份有限公司）