易揚(yáng)君

【摘要】資源型企業(yè)是以生產(chǎn)、加工和經(jīng)營(yíng)某種自然資源為主的生產(chǎn)型企業(yè)，在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位。文章關(guān)注在當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)供給側(cè)改革的大背景下，國(guó)內(nèi)大多數(shù)資源型企業(yè)成本管理存在的一系列癥結(jié)問題，嘗試分析其原因，希望能引起有關(guān)部門和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視。

【關(guān)鍵詞】供給側(cè)改革；資源型企業(yè)；成本管理；癥結(jié)

眾所周知，資源型企業(yè)是以生產(chǎn)、加工和經(jīng)營(yíng)某種自然資源為主的生產(chǎn)型企業(yè)。這類企業(yè)一方面資金投資大、建設(shè)耗時(shí)長(zhǎng)、后期成本高，其生產(chǎn)開發(fā)的資源不可再生，而且容易對(duì)人類及生態(tài)環(huán)境造成危害，另一方面資源依賴性大，在產(chǎn)品成本構(gòu)成中資源物耗成本占主體，資源稟賦成為決定企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)。資源型企業(yè)的生產(chǎn)成本同其他工業(yè)企業(yè)一樣，包括為生產(chǎn)其產(chǎn)品所發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的總和，反映了了企業(yè)生產(chǎn)組織的合理程度、勞動(dòng)生產(chǎn)率的高低、設(shè)備利用程度、經(jīng)營(yíng)管理水平等一系列綜合指標(biāo)。然而資源型企業(yè)也有其特殊性，成本管理和控制有著不同一般企業(yè)的特征，有其特殊的方式。從價(jià)值鏈的角度分析，資源型企業(yè)的成本構(gòu)成應(yīng)該包括勘察、設(shè)計(jì)、開采、生產(chǎn)、銷售、環(huán)境和社會(huì)成本。在當(dāng)前國(guó)家進(jìn)行供給側(cè)改革的大背景下，資源型企業(yè)大多屬于高污染、高耗能的行業(yè)，因此有必要重視其成本管理中存在的一系列癥結(jié)。

一、缺乏價(jià)值鏈成本管理相關(guān)理論指導(dǎo)

由于資源型企業(yè)生產(chǎn)的特殊性，礦產(chǎn)品成本控制受地質(zhì)條件、礦石埋藏的深淺、礦層的厚度、構(gòu)造的復(fù)雜程度及周邊環(huán)境等因素的影響。但現(xiàn)行資源型企業(yè)成本核算方法只是僅僅進(jìn)行生產(chǎn)成本核算，且成本計(jì)算沒有考慮到成本發(fā)生地點(diǎn)的周邊環(huán)境、勞動(dòng)組織以及棄置費(fèi)用，導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)成本制定和成本控制也缺乏科學(xué)性和合理性，所提供的成本信息不能滿足現(xiàn)代資源性企業(yè)管理的需要。尤其是在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，資源型企業(yè)的對(duì)某礦產(chǎn)品從開采到獲利，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿產(chǎn)品生命周期的全部成本發(fā)生。忽略了從價(jià)值鏈整體角度進(jìn)行成本控制與管理，僅依靠成本的降低來(lái)獲取優(yōu)勢(shì)是不可能的。同時(shí)，為了獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力，資源型企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理的過(guò)程中也需要大量的成本信息，其現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)只注重企業(yè)所發(fā)生的制造成本，而并沒有從企業(yè)內(nèi)外部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行具體分析，因此很難為企業(yè)戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略決策提供有效的成本信息。

二、成本管理控制環(huán)節(jié)中管理層管理方法和預(yù)算方法落后

從深度上看，目前企業(yè)往往只重視生產(chǎn)過(guò)程的節(jié)約，而沒有向成本與技術(shù)、成本與安全、成本與質(zhì)量的最佳配合上尋求控制；從廣度上看，成本控制有名無(wú)實(shí)，成本控制措施事中核算多，事中控制協(xié)調(diào)和事前預(yù)測(cè)決策少、管理措施多、技術(shù)措施少，致使成本控制措施不力成本與技術(shù)脫節(jié)，沒有很好地發(fā)揮技術(shù)工作在成本控制中的作用。企業(yè)的決策層和主要管理層，雖然對(duì)成本管理的重要性已經(jīng)有了充分的認(rèn)識(shí)，但在基層區(qū)隊(duì)、班組，直至崗位上還沒有足夠的認(rèn)識(shí)。在實(shí)際工作中，存在著“重視生產(chǎn)成本，忽視銷售成本”的情況，缺乏完全成本觀念，使得生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)難以統(tǒng)一。企業(yè)的成本核算分析往往都是大包大攬式的核算，并沒有形成真正意義上的成本核算分析。只重視材料、電力等項(xiàng)目的核算，沒有重視其他成本構(gòu)成項(xiàng)目的核算分析；只重視產(chǎn)量成本的核算，沒有重視質(zhì)量成本、安全成本的核算分析；適應(yīng)外部會(huì)計(jì)要求核算的多，圍繞內(nèi)部管理需要核算的少，致使成本核算資料有用性很差，不能很好地為制定成本控制方案和措施提供依據(jù)。雖建立了成本預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、核算、控制、考核和成本分析體系，卻仍停留在成本核算和成本管理的初級(jí)階段。

三、資源利用不充分且導(dǎo)致后期治理成本高

一些資源型企業(yè)的固定資產(chǎn)，由于存在連續(xù)開采年限長(zhǎng)的問題，導(dǎo)致難以取得計(jì)算棄置費(fèi)用的參數(shù)等因素的影響，對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如何進(jìn)行棄置費(fèi)用金額的準(zhǔn)確計(jì)量難以確定，棄置費(fèi)用是以對(duì)將來(lái)不良環(huán)境影響的估計(jì)為基礎(chǔ)，當(dāng)期并沒有發(fā)生真正意義上的會(huì)計(jì)支出，而將棄置費(fèi)用列為費(fèi)用成本項(xiàng)目，會(huì)影響當(dāng)期盈虧進(jìn)而影響納稅，所以需要有可操作的法規(guī)依據(jù)，并且資源型企業(yè)在恢復(fù)環(huán)境過(guò)程中發(fā)生的成本相當(dāng)巨大，在某些情況下甚至?xí)^(guò)其采礦和安裝成本，而且其廢棄成本將會(huì)在多年后發(fā)生，考慮通貨膨脹等因素的影響，將來(lái)發(fā)生的成本可能比估計(jì)的成本高，資源型企業(yè)的廢棄成本難以確定。礦區(qū)開采對(duì)環(huán)境造成的生態(tài)破壞影響大，礦產(chǎn)開采過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量的礦山廢水，對(duì)礦坑水、露采場(chǎng)廢水、選廠廢水、尾礦庫(kù)和廢石場(chǎng)的淋濾水都需要進(jìn)行綜合治理。

四、資源企業(yè)成本控制分析與考核制度不嚴(yán)謹(jǐn)

傳統(tǒng)成本控制的重點(diǎn)在于成本的事中和事后控制。由于成本控制只注重對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的成本計(jì)劃、分析和考核，而沒有將成本控制拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域，加之管理體系上偏重成本事后控制，忽視成本預(yù)測(cè)和決策，難以對(duì)成本控制的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，始終制約著資源型企業(yè)的發(fā)展。成本分析不力，長(zhǎng)期以來(lái)，由于對(duì)責(zé)任成本控制的指導(dǎo)思想并不明確，因而資源型企業(yè)的成本分析往往只注重生產(chǎn)過(guò)程的分析和以資源型企業(yè)為對(duì)象的成本分析，不能將制約成本的因素具體化。在分析時(shí)，往往只進(jìn)行計(jì)劃與實(shí)際、本期與上期的簡(jiǎn)單對(duì)比，而忽視了市場(chǎng)因素、技術(shù)因素等對(duì)成本的影響，在廣度上限制了資源型企業(yè)成本控制決策的合理性和有效性。我國(guó)大部分資源型企業(yè)的成本考核基本流于形式，盈虧都是資源型企業(yè)的，在責(zé)任追究上并不深入。由于對(duì)有關(guān)責(zé)任部門和人員缺乏治理方法和獎(jiǎng)勵(lì)措施，因而不能有效激勵(lì)和懲戒相應(yīng)的責(zé)任部門和人員。在成本責(zé)任方面，沒有形成責(zé)任預(yù)算、責(zé)任核算、責(zé)任分析和責(zé)任考核的管理體系。成本考核的目的性和對(duì)成本控制改進(jìn)的指導(dǎo)性不強(qiáng)。

五、企業(yè)業(yè)務(wù)流程管理和成本管理平臺(tái)的構(gòu)建沒有得到重視

從管理層次上要求資源型企業(yè)深入到生產(chǎn)層次，但是—般的企業(yè)在管理層次上還停留在產(chǎn)品和職能層次；從管理流程上要求資源型企業(yè)對(duì)流程的效率和增值性進(jìn)行分析，減少流程之間的往返次數(shù)，盡量杜絕非增值流程，但資源型企業(yè)在管理流程上流程效率和增值管理長(zhǎng)期沒有受到重視長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)形成了多階梯狀的塔形管理組織結(jié)構(gòu)，業(yè)務(wù)流程也很繁雜，這種組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程存在許多非增值環(huán)節(jié)，效率很低?；谶@種低效和非增值流程進(jìn)行成本管理，也造成礦山企業(yè)管理的低效率。伴隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來(lái)和技術(shù)、通信技術(shù)的迅速發(fā)展，信息時(shí)代改變了人類的生產(chǎn)生活方式，從而也改變了成本構(gòu)成項(xiàng)目和成本核算方法及成本管理觀念，但目前大多資源型企業(yè)很少有單獨(dú)的成本管理系統(tǒng)，大多數(shù)僅僅在財(cái)務(wù)軟件中附帶成本核算的模塊功能，缺乏高效的成本管理平臺(tái)，特別是基于大數(shù)據(jù)或云端的綜合成本管理系統(tǒng)。

以上癥結(jié)僅僅是當(dāng)前我國(guó)資源型企業(yè)成本管理中的一部分，隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)速度的不斷加快和供給側(cè)改革的深化，資源型企業(yè)成本管理中還將出現(xiàn)新問題、新矛盾，需要廣大資源型企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員深入生產(chǎn)、密切聯(lián)系一線工人、大力推廣業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和成本管理的有效融合，加強(qiáng)學(xué)習(xí)和人員培訓(xùn)，積極利用現(xiàn)代化的成本管理工具和方法，在先進(jìn)成本管理理念的指導(dǎo)下不斷推進(jìn)資源型企業(yè)成本管理工作。