陳宋生++韓曉彤

摘要：受益于上個(gè)世紀(jì)初海外留學(xué)歸國(guó)人員對(duì)民間審計(jì)的引介，及軍閥割據(jù)，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)得到喘息發(fā)展，中國(guó)民間審計(jì)萌芽。新中國(guó)成立之前，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)幾乎喪失殆盡，新中國(guó)成立至改革開(kāi)放前國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)，民間審計(jì)幾無(wú)存在的必要。1978年后改革開(kāi)放政策實(shí)施，民間審計(jì)發(fā)展歷經(jīng)恢復(fù)重建、規(guī)范發(fā)展、體制創(chuàng)新、國(guó)際發(fā)展四個(gè)階段，呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展之勢(shì)。由要素創(chuàng)新向效率驅(qū)動(dòng)，單一改革向綜合改進(jìn)，追隨者向引領(lǐng)者轉(zhuǎn)型將是未來(lái)我國(guó)民間審計(jì)的必然趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：民間審計(jì) 歷史沿革 制度變遷

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號(hào)：71672009）的階段成果

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）07-0006-07

一、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)發(fā)展概述

我國(guó)審計(jì)制度源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，最早可追溯到西周時(shí)期宰夫一職設(shè)置，并在唐、宋、明、清時(shí)期均設(shè)有審計(jì)機(jī)構(gòu)。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度則誕生于20世紀(jì)初葉，恢復(fù)重建于1980年。本文從20世紀(jì)初葉的近代獨(dú)立審計(jì)開(kāi)始，回顧我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展歷程。

（一）改革開(kāi)放前的獨(dú)立審計(jì)（1979年之前）

改革開(kāi)放前的獨(dú)立審計(jì)可劃分為兩個(gè)階段。

第一階段是新中國(guó)成立之前。1912年中華民國(guó)成立。此后，由于軍閥割據(jù)，中央集權(quán)的弱化，國(guó)有經(jīng)濟(jì)基本瓦解，民營(yíng)公司蓬勃發(fā)展，迎來(lái)了中國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的“黃金年代”。1913—1915年期間，中央政府頒布了《合股企業(yè)法》，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離催生了對(duì)第三方監(jiān)督的需求。1918年謝霖在北京創(chuàng)辦了中國(guó)歷史上第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度誕生。此后由于第二次世界大戰(zhàn)等諸多環(huán)境因素影響，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)行管制，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)幾乎喪失殆盡，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)失去生存的土壤，其發(fā)展停滯不前。

第二階段是1949年新中國(guó)成立到1979年改革開(kāi)放之前。新中國(guó)成立之初，我國(guó)實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無(wú)需獨(dú)立的第三方核查，尤其是在1959年到1961年的“三年自然災(zāi)害”與1966年到1976年的“文革”時(shí)期，國(guó)有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)壟斷了幾乎所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一度中斷。改革開(kāi)放后中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展經(jīng)歷了恢復(fù)重建、規(guī)范發(fā)展、體制創(chuàng)新、國(guó)際發(fā)展四個(gè)階段。

（二）恢復(fù)重建階段（1980—1990年）

1978年黨的十一屆三中全會(huì)確立了“對(duì)外開(kāi)放，對(duì)內(nèi)搞活”的方針，由于我國(guó)采用的是資金平衡表（資金占用等于資金來(lái)源），而國(guó)際上采用的是資產(chǎn)負(fù)債表，為更好地對(duì)外開(kāi)展合作，對(duì)報(bào)表的公允性進(jìn)行審計(jì)并公布審計(jì)報(bào)告，1980年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。1981年初，財(cái)政部批準(zhǔn)試點(diǎn)的全國(guó)首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所即上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立，成為上海市財(cái)政局的下屬事業(yè)單位。

1986年7月國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，同年10月，財(cái)政部頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫行管理辦法》，1988年11月財(cái)政部借鑒國(guó)際慣例成立中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，隨后各地方相繼組建省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。至1991年前后，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已增至459家，批準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師6 722人，承辦了大量的“三資”企業(yè)的納稅申報(bào)、查賬、驗(yàn)資、外匯收支報(bào)表審查等業(yè)務(wù)，對(duì)改善當(dāng)時(shí)的投資環(huán)境，吸引境外投資，發(fā)揮了積極的促進(jìn)作用。

這一階段主要解決了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的“有無(wú)”問(wèn)題，具體在以下四個(gè)方面實(shí)現(xiàn)了從無(wú)到有的飛躍：執(zhí)業(yè)人員——注冊(cè)會(huì)計(jì)師，執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所，立法保障——《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，管理組織——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。由此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度復(fù)蘇。

（三）規(guī)范發(fā)展階段（1991—1997年）

1990年11月和1991年7月上海證券交易所和深圳證券交易所相繼成立，標(biāo)志著我國(guó)資本市場(chǎng)的初步形成。1992年鄧小平南巡講話，為我國(guó)走上具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展道路奠定了思想基礎(chǔ)。同年黨的十四大提出發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

在這一時(shí)期，我國(guó)資本市場(chǎng)的形成與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的更大需求。同時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)設(shè)立辦事處乃至分所，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)參與到國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的活動(dòng)中，對(duì)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)有了更深刻的理解與認(rèn)識(shí)，大大促進(jìn)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。1992年起國(guó)際“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（現(xiàn)為“四大”）和中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

1993年接連發(fā)生的深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南中水三大會(huì)計(jì)造假案件催生了此后的一系列行業(yè)整頓法規(guī)。1993年7月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于整頓注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的通知》，第一次大規(guī)模地進(jìn)行行業(yè)清理整頓，同年10月，八屆全國(guó)人大四次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。1995年12月，財(cái)政部頒布第一批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。1996年12月，經(jīng)財(cái)政部、審計(jì)署審批同意，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布第二批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。1997年8月—1998年底中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)清理整頓工作。截至1997年底，共撤銷注銷事務(wù)所520家，撤銷分支機(jī)構(gòu)1 474家，處罰事務(wù)所1 181家，清理執(zhí)業(yè)人員4 871人，處罰違規(guī)違紀(jì)執(zhí)業(yè)人員2 748名。

這一階段主要完成了行業(yè)人才選拔制度的建立、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的頒布、審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建與市場(chǎng)秩序的整頓，解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“整亂”問(wèn)題，全面清理了不合規(guī)的機(jī)構(gòu)與執(zhí)業(yè)人員、頒布相關(guān)法規(guī)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)逐漸走向規(guī)范化。

（四）體制創(chuàng)新階段（1998—2004年）

由國(guó)家行政部門舉辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所的掛靠體制，在行業(yè)恢復(fù)重建中發(fā)揮了重要的支持作用，但也成為制約行業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的主要瓶頸。1998年至1999年底，在國(guó)務(wù)院支持下，財(cái)政部組織推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)全面開(kāi)展并完成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作，事務(wù)所與掛靠單位在“人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱”四個(gè)方面徹底脫鉤，改制為以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體發(fā)起設(shè)立的“自我發(fā)展、自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的獨(dú)立服務(wù)機(jī)構(gòu)。2000年后獨(dú)立審計(jì)行業(yè)出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與設(shè)立分所的浪潮。

這一階段前期通過(guò)改制進(jìn)一步保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，后期關(guān)注于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?！按笮　眴?wèn)題，擴(kuò)大規(guī)模以適應(yīng)我國(guó)加入WTO后證券金融市場(chǎng)與大型國(guó)企的審計(jì)需求，并使本土?xí)?jì)師事務(wù)所增強(qiáng)對(duì)在華國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。

（五）國(guó)際發(fā)展階段（2005年—現(xiàn)在）

2001年加入世貿(mào)組織以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)展的特征日益凸顯，特別是中國(guó)企業(yè)加快實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，積極參與國(guó)際合作競(jìng)爭(zhēng)，在全球范圍內(nèi)配置資源和拓展市場(chǎng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國(guó)際化發(fā)展提出了新的要求。

順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)國(guó)際化的大趨勢(shì)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年底召開(kāi)的第四次會(huì)員代表大會(huì)上提出開(kāi)放國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和進(jìn)軍國(guó)際市場(chǎng)并舉的國(guó)際化發(fā)展思路，要求采取措施，大力推進(jìn)行業(yè)國(guó)際化發(fā)展。2005年注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)確立了以國(guó)際化為導(dǎo)向的行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，并相繼在2005—2016年間啟動(dòng)實(shí)施行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略、準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略、事務(wù)所做強(qiáng)做大戰(zhàn)略、新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略和行業(yè)信息化戰(zhàn)略。2006年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布包括48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的審計(jì)準(zhǔn)則體系。2007年5月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》。2009年10月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》。2010年，財(cái)政部、國(guó)家工商總局印發(fā)《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》。2011年9月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011—2015年）》。2012年6月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做大做強(qiáng)的若干政策措施》。2016年12月，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則出臺(tái)。行業(yè)發(fā)展由此進(jìn)入國(guó)際化發(fā)展的新階段。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的演變

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則（試行）（1988年12月經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)）（以下簡(jiǎn)稱《查驗(yàn)規(guī)則》）規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的一般要求、工作準(zhǔn)則、查驗(yàn)范圍和方法及查驗(yàn)程序，并對(duì)查驗(yàn)記錄和工作底稿及查賬報(bào)告的內(nèi)容做出了規(guī)范要求。作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的雛形，《查驗(yàn)規(guī)則》對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。自此以后，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則經(jīng)歷了三次重大變遷。

（一）制定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》 （1995—2003年）

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（1993年10月31日頒布）與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（1993年7月1日實(shí)施）制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》），并在1995—2003年間陸續(xù)由財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)，先后印發(fā)六批共計(jì)48個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目（見(jiàn)表1）。

（二）全面修訂《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（2006年）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍由法定審計(jì)向企業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，原有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系框架不能滿足業(yè)務(wù)多元化的需求。依據(jù)同期發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2006年全面修訂了我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，從2006年2月下旬開(kāi)始中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后頒布了48個(gè)準(zhǔn)則。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則重新命名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《新審計(jì)準(zhǔn)則》），自2007年1月1日起在我國(guó)開(kāi)始正式實(shí)行。

《新審計(jì)準(zhǔn)則》體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，框架結(jié)構(gòu)如圖1所示。

（三）修訂《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（2010年、2016年）

2010年發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2010年修訂版）》，對(duì)2006年的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》進(jìn)行了大規(guī)模的修訂，共修訂了38項(xiàng)準(zhǔn)則，并于2012年1月1日起施行?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2006]4號(hào)）中的35項(xiàng)準(zhǔn)則同時(shí)廢止，13項(xiàng)準(zhǔn)則被保留。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的日漸成熟，目前較為程式化的審計(jì)報(bào)告無(wú)法滿足投資者的信息需求。借鑒國(guó)際上其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，2016年12月28日《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》新增1504號(hào)準(zhǔn)則“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”，并修訂了另外11項(xiàng)準(zhǔn)則。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施將帶來(lái)三個(gè)方面的積極變化：一是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)其決策相關(guān)性；二是提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，增強(qiáng)審計(jì)工作的透明度；三是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量，回應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、其他信息、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)注。

三、獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)管部門

與美國(guó)PCAOB 和AICPA相似，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管部門包括中華人民共和國(guó)財(cái)政部與各級(jí)財(cái)政部門、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與各省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，分別代表監(jiān)督體系中的政府監(jiān)督與行業(yè)自律。

（一）政府監(jiān)督——財(cái)政部與各級(jí)財(cái)政部門

《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)?！必?cái)政部門的具體監(jiān)督職能包括業(yè)務(wù)監(jiān)督、違紀(jì)處理和制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門制定，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定主要是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的工作量。

（二）行業(yè)自律——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與各省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年11月15日成立并接受財(cái)政部監(jiān)督和指導(dǎo)，中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)于1992年9月8日成立并接受審計(jì)署監(jiān)督和指導(dǎo)，兩會(huì)于1995年6月19日聯(lián)合組成中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)組織，結(jié)束了“兩師”“兩所”“兩會(huì)”并存的混亂格局。聯(lián)合后的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程》行使職責(zé)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分別于1996年10月和1997年5月加入亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（CAPA）和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC），并與50多個(gè)境外會(huì)計(jì)師職業(yè)組織建立了友好合作和交往關(guān)系。

截至2016年6月30日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有團(tuán)體會(huì)員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）8 411家，其中40家證券期貨資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所11家。個(gè)人會(huì)員超過(guò)22萬(wàn)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師101 855人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員119 719人。

各省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地方組織，對(duì)本地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和專業(yè)監(jiān)督。

除了財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之外，與獨(dú)立審計(jì)行業(yè)相關(guān)的監(jiān)管部門還有證監(jiān)會(huì)和審計(jì)署（主要負(fù)責(zé)政府審計(jì)）。其中證監(jiān)會(huì)主要負(fù)責(zé)監(jiān)管具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而審計(jì)署和財(cái)政部都會(huì)對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，各監(jiān)管部門的職能部分重疊，多頭監(jiān)管是現(xiàn)階段我國(guó)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管的重要問(wèn)題。

四、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與改革：掛靠制-有限責(zé)任公司制-特殊普通合伙制

1.發(fā)韌階段：政府主導(dǎo)的掛靠制。改革開(kāi)放以后，我國(guó)恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，早期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠國(guó)家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位，屬于政府和事業(yè)單位的附屬機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)歸國(guó)家所有，法律責(zé)任也由國(guó)家承擔(dān)。

2.脫鉤改制階段：重“有限責(zé)任制”輕“普通合伙制”——規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)考慮。1993年，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》正式頒布實(shí)施，規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式為“合伙制”與“有限責(zé)任制”。1997年4月按照國(guó)務(wù)院統(tǒng)一部署，深圳市政府頒布《深圳市會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革實(shí)施辦法》，在深圳率先進(jìn)行事務(wù)所脫鉤改制試點(diǎn)。從1998年開(kāi)始，會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面實(shí)行脫鉤改制。至1999年底，全國(guó)4 805家會(huì)計(jì)師事務(wù)所與主辦單位脫鉤，改制為由注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人發(fā)起設(shè)立的“合伙制”和“有限責(zé)任制”事務(wù)所。

從組織形式的選擇上看，改制后的事務(wù)所大多采用了“有限責(zé)任制”組織形式，其后10年間的發(fā)展亦大體延續(xù)了這一格局。造成“合伙制”形式占比較少的原因主要有二：一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建時(shí)間較短，對(duì)合伙文化和“合伙制”與行業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系認(rèn)識(shí)尚不深刻，尤其是對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型而來(lái)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)認(rèn)識(shí)不足，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，原來(lái)的掛靠體制過(guò)于穩(wěn)定，一下轉(zhuǎn)變?yōu)椴环€(wěn)定的合伙制，在觀念上難以接受；另一方面，由于與掛靠單位脫鉤，要獨(dú)立面對(duì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，兩害相權(quán)取其輕，當(dāng)可以自主選擇時(shí)，大多數(shù)事務(wù)所自然選擇風(fēng)險(xiǎn)最小、且能夠最大限度保護(hù)自身財(cái)產(chǎn)的“有限責(zé)任制”作為改制后的組織形式，并使其成為事務(wù)所脫鉤改制后的主流組織形式。

3.變革階段：“特殊的普通合伙制”——做大做強(qiáng)的必然需求。由于“有限責(zé)任制”對(duì)于股東數(shù)量的嚴(yán)格要求以及其濃厚的“資合”特性，與事務(wù)所做大做強(qiáng)的時(shí)代潮流及其“人合”的天然特質(zhì)產(chǎn)生劇烈碰撞，使事務(wù)所的內(nèi)部管理與外部發(fā)展出現(xiàn)諸多矛盾與問(wèn)題；而“普通合伙制”因其無(wú)限連帶責(zé)任的制度約束，使得大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往避而遠(yuǎn)之。為此，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不采用“有限責(zé)任制的組織形式與合伙制的管理模式相結(jié)合”的經(jīng)營(yíng)方式，然而，這種管理模式存在著巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)與管理隱患，易于引發(fā)事務(wù)所內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)混亂、經(jīng)營(yíng)決策效率低下，同時(shí)隱形合伙人的權(quán)益難以得到有效保護(hù)，也削弱了員工積極性，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2006年修訂后的《合伙企業(yè)法》正式頒布，其中增加了對(duì)“特殊的普通合伙制”的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定，“特殊的普通合伙制”為“普通合伙制”的一種特殊形式而非單獨(dú)的新法，其適用于“以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)”，“一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任”。這一新型組織形式的提出為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變革提供了法律依據(jù)。

2010年7月21日財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式開(kāi)始全面進(jìn)入特殊普通合伙的改制階段。2011—2012年間主要完成了市場(chǎng)份額在前十二的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特殊普通合伙改制，到2013年末我國(guó)具有證券期貨業(yè)務(wù)許可證的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部完成了特殊普通合伙改制。

（二）在華國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所

1.1992年國(guó)際“六大”進(jìn)入我國(guó)。1981年1月，中國(guó)政府允許永道財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公司在上海設(shè)立代表處，成立第一個(gè)外國(guó)會(huì)計(jì)公司分支機(jī)構(gòu)。按照行業(yè)慣例，國(guó)際性的大型事務(wù)所進(jìn)入一國(guó)的主要方式是發(fā)展成員所，但1992年時(shí)，我國(guó)內(nèi)地缺乏實(shí)力雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，于是雙方根據(jù)《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》采用 “中外合作”的方式，“六大”（德勤、安永、普華、永道、畢馬威和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所）與中方事務(wù)所成立合作所，承諾20年后按國(guó)際慣例在中國(guó)實(shí)現(xiàn)本土化。后因普華與永道合并、安然事件導(dǎo)致安達(dá)信破產(chǎn)、中方事務(wù)所更名等事項(xiàng)，“六大”與中方的合作所發(fā)展為現(xiàn)在的“四大”，即普華永道中天、安永華明、德勤華永和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2.2012年“四大”本土化轉(zhuǎn)制。2012年國(guó)際“四大”根據(jù)1992年合作設(shè)立時(shí)所作的承諾，實(shí)施本土化轉(zhuǎn)制。其本質(zhì)是將合作到期后的中外合作事務(wù)所轉(zhuǎn)型為由具備中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的合伙人管理和控制、以人合為特征。

“四大”本土化轉(zhuǎn)制工作可分為兩個(gè)階段。第一階段“四大”合作所在合作到期后，設(shè)立新的特殊普通合伙企業(yè)，同時(shí)對(duì)原中外合作企業(yè)進(jìn)行清算。這一階段已在2012年7月至2012年12月期間完成。第二階段“四大”合作所在完成本土化轉(zhuǎn)制后，必須在5年過(guò)渡期內(nèi)（2017年底前）逐步實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部管理團(tuán)隊(duì)的本土化目標(biāo)，即境外合伙人占事務(wù)所的合伙人總數(shù)的比例及其在合伙人管理委員會(huì)中的比例從不超過(guò)40%過(guò)渡為不超過(guò)20%。

（三）我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所

1981年1月1日，全國(guó)首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立。1986年3月，最初成立于1927年的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所恢復(fù)運(yùn)營(yíng)，同期，大批會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在全國(guó)各地相繼成立。1996年1月22日財(cái)政部批準(zhǔn)了陜西岳華、中宇和深圳北成會(huì)計(jì)師事務(wù)所三所聯(lián)合組建岳華（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申請(qǐng)，實(shí)現(xiàn)了事務(wù)所跨地區(qū)進(jìn)行集團(tuán)性聯(lián)合的突破，誕生了中國(guó)首家集團(tuán)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1998年以脫鉤改制為契機(jī)，北京市規(guī)模最大的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——北京和京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合為北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這標(biāo)志著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正式揭開(kāi)了實(shí)質(zhì)性合并和重組序幕。

2000年3月財(cái)政部發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》，提出事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的方式包括：合并（吸收合并或新設(shè)合并）、設(shè)立分所、吸收專業(yè)人員等，鼓勵(lì)和引導(dǎo)事務(wù)所通過(guò)合并擴(kuò)大規(guī)模，以適應(yīng)我國(guó)證券、金融市場(chǎng)及大型國(guó)企審計(jì)對(duì)事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的需求，以及加入WTO對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師競(jìng)爭(zhēng)力的要求。自此，中國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所主要通過(guò)實(shí)施合并、設(shè)立分所兩種方式實(shí)現(xiàn)規(guī)模化、集團(tuán)化。

1.合并。

（1）第一次合并浪潮（2000年）——規(guī)?；l(fā)展?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并審批管理暫行辦法》發(fā)布后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)掀起了第一次合并浪潮，411家會(huì)計(jì)師事務(wù)所重組完成后僅剩下152家。合并動(dòng)因主要是：取得證券、期貨業(yè)務(wù)公司的審計(jì)資格；提升競(jìng)爭(zhēng)力，滿足其他法定審計(jì)業(yè)務(wù)的資質(zhì)要求，或?yàn)榱藚⑴c政府項(xiàng)目競(jìng)標(biāo)；提升規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。

（2）第二次合并浪潮（2007年）——事務(wù)所做強(qiáng)做大。2007年5月26日中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在深入實(shí)施行業(yè)人才戰(zhàn)略、準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，全面啟動(dòng)了行業(yè)發(fā)展的第三大戰(zhàn)略——事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略。合并浪潮的主要?jiǎng)右蚴?，服?wù)中國(guó)企業(yè)做大做強(qiáng)走出去；增強(qiáng)本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。合并的特點(diǎn)主要是強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。如天健光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與重慶天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并、北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所和天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并、中瑞華恒信與岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并成立中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，合并后事務(wù)所實(shí)力整體增強(qiáng)。

（3）第三次合并浪潮（2009年）——獲取H股企業(yè)審計(jì)服務(wù)資格。2009年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)》提出，計(jì)劃用五年左右的時(shí)間，重點(diǎn)扶持10家左右具有核心競(jìng)爭(zhēng)力、能夠跨國(guó)經(jīng)營(yíng)并提供綜合服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同年11月發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)試點(diǎn)工作方案》規(guī)定事務(wù)所應(yīng)具備證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，并嚴(yán)格規(guī)定了上年度業(yè)務(wù)收入、審計(jì)業(yè)務(wù)收入、證券業(yè)務(wù)收入、上市公司審計(jì)客戶數(shù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)下限。合并滿足上述基本要求的，可以申請(qǐng)參加H股客戶的審計(jì)試點(diǎn)，引發(fā)了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所第三次合并浪潮。至2009年12月31日，我國(guó)具有證券期貨資格的事務(wù)所由2000年的100多家合并為54家。合并浪潮的動(dòng)因較為簡(jiǎn)單，為了進(jìn)入綜合排名前十，滿足H股審計(jì)資格的門檻要求；獲取部分特殊業(yè)務(wù)或新業(yè)務(wù)。合并的特點(diǎn)是強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合；合作伙伴的選擇更趨理性。

2.設(shè)立分所?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定，可通過(guò)設(shè)立分所的方式擴(kuò)大規(guī)模?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所分所審批管理暫行辦法》規(guī)定，“分所”指因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其所在市、縣以外的地區(qū)發(fā)起設(shè)立的從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非獨(dú)立法人的業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，規(guī)定了跨省級(jí)行政區(qū)設(shè)立分所的事務(wù)所須具備的條件以及設(shè)立分所程序。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所管理暫行辦法》要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所應(yīng)當(dāng)在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面做到實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一。截至2016年12月我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7 469家、分所993家?？偡炙墓芾砟Ｊ街饕袃煞N，總所對(duì)分所的全面集中垂直管理模式；管理總部加業(yè)務(wù)分部的管理模式。后一種管理模式下，分所的自主權(quán)更大。

（四）我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)及事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)

1.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)格局。以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家是以國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主導(dǎo)的成熟審計(jì)市場(chǎng)體系，而我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還處于會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多、競(jìng)爭(zhēng)激烈、市場(chǎng)集中度不高的階段 （Chen et al.，2010），國(guó)際“四大”在1999—2007年間簽約客戶平均市場(chǎng)占率僅為17%，遠(yuǎn)低于其在美國(guó)的市場(chǎng)占有率61%（Francis et al.，2013）。

2007年中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》之后，又發(fā)布了一系列政策支持本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。本土?xí)?jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額逐年上漲，2012年中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所年收入首次超越畢馬威，躋身第四位，2013年中瑞岳華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所超越安永和畢馬威，位列第三和第四，本土事務(wù)所已逐漸成長(zhǎng)為能和國(guó)際“四大”平分秋色的服務(wù)機(jī)構(gòu)。

2.低價(jià)攬客。由于國(guó)際“四大”和國(guó)內(nèi)事務(wù)所都沒(méi)有占據(jù)絕對(duì)的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，故事務(wù)所間的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，為了爭(zhēng)奪客戶資源，市場(chǎng)上低價(jià)攬客現(xiàn)象十分普遍?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法（2010）》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（財(cái)會(huì)[2011]18號(hào)），對(duì)事務(wù)所收費(fèi)進(jìn)行低價(jià)管制。然而，低價(jià)攬客問(wèn)題還是屢禁不止?？梢?jiàn)，簡(jiǎn)單地對(duì)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行低價(jià)管制，無(wú)助于提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)將重點(diǎn)放在強(qiáng)化法律責(zé)任，提高訴訟風(fēng)險(xiǎn)成本；完善治理結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的自發(fā)需求；優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、鼓勵(lì)有序競(jìng)爭(zhēng)等方面。

五、獨(dú)立審計(jì)師

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育

1.本科注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育。中注協(xié)于1994年選取了22 所高等院校作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向試點(diǎn)院校，引入教學(xué)質(zhì)量評(píng)估體系，實(shí)行末位淘汰制，并分別于2006、2007、2011年組織了3次針對(duì)試點(diǎn)院校的教學(xué)質(zhì)量評(píng)估，最新評(píng)估指標(biāo)體系包括6大類25個(gè)具體指標(biāo)。截至2016年，中注協(xié)認(rèn)可并支持的注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向院校尚余19所。除此之外，還有為數(shù)不多的地方財(cái)經(jīng)類本科院校設(shè)置了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向。相比地方財(cái)經(jīng)類本科院校，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向在民辦財(cái)經(jīng)類本科院校（含獨(dú)立學(xué)院）中的設(shè)置則更為普遍，從辦學(xué)層次和生源質(zhì)量來(lái)說(shuō)，中注協(xié)認(rèn)可的19所院校中有15所院校有會(huì)計(jì)學(xué)博士點(diǎn)；設(shè)置注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向的地方財(cái)經(jīng)類本科院校通常有會(huì)計(jì)學(xué)碩士點(diǎn)；包括獨(dú)立學(xué)院在內(nèi)的民辦財(cái)經(jīng)類本科院校通常是教學(xué)型大學(xué)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育。1997年中注協(xié)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培訓(xùn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)（2005）》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度（2006）》規(guī)定了繼續(xù)教育的形式與學(xué)時(shí)要求、教育組織、學(xué)時(shí)的確認(rèn)與考核。繼續(xù)教育培訓(xùn)形式分為有組織形式和非組織形式，有組織形式的繼續(xù)教育培訓(xùn)包括：中注協(xié)或地方注協(xié)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)舉辦的境內(nèi)外各種培訓(xùn)班、研討班、學(xué)術(shù)報(bào)告會(huì)等；非組織形式包括參與研究課題、境外事務(wù)所實(shí)習(xí)、教材自學(xué)等形式。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格考試

1.資格考試發(fā)展歷程。1980年《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》頒布。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度中斷近30年，沒(méi)有這方面人才的積累，重新培養(yǎng)又需要一個(gè)過(guò)程，為應(yīng)急需，從已取得會(huì)計(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師職稱的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員或會(huì)計(jì)專業(yè)教職人員中，考核選拔注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1987年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、考核暫行辦法》規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的科目、考試范圍、報(bào)考條件、考試程序等內(nèi)容。1991年首次舉辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試，每年舉行一次。

1994年1月1日起施行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予了中注協(xié)組織實(shí)施考試的職能，明確了考試報(bào)名條件、豁免條件，不再實(shí)施考核制度，考試成為取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的唯一途徑。截至2015年12月31日，累計(jì)20.46萬(wàn)人取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試全科合格證書(shū)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了重要的專業(yè)人才支持。

2.考試科目及考試方式?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法（1999）》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試劃分為專業(yè)階段和綜合階段。根據(jù)2015年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試大綱規(guī)定，專業(yè)階段考試設(shè)會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法6個(gè)科目；綜合階段考試主要測(cè)試考生是否具備在職業(yè)環(huán)境中綜合運(yùn)用專業(yè)學(xué)科知識(shí)、堅(jiān)守職業(yè)價(jià)值觀、遵循職業(yè)道德、堅(jiān)持職業(yè)態(tài)度、有效解決實(shí)務(wù)問(wèn)題的能力，設(shè)職業(yè)能力綜合測(cè)試1個(gè)科目（分成試卷一和試卷二）。

3.成績(jī)認(rèn)定及發(fā)布。考試答卷由中注協(xié)集中組織評(píng)閱，成績(jī)經(jīng)財(cái)政部考委會(huì)認(rèn)定后發(fā)布，實(shí)行百分制，60分為成績(jī)合格分?jǐn)?shù)線。專業(yè)階段考試的單科考試合格成績(jī)5年內(nèi)有效，綜合階段考試沒(méi)有合格成績(jī)年限規(guī)定?？忌诳荚嚦煽?jī)發(fā)布后第5個(gè)工作日起10個(gè)工作日內(nèi)提出成績(jī)復(fù)核申請(qǐng)。

（三）簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換

2002 年美國(guó)的Sarbanes-Oxley 法案規(guī)定，為上市公司提供審計(jì)的項(xiàng)目合伙人連續(xù)審計(jì)和復(fù)核時(shí)間不得超過(guò) 5 年，并且輪換后 2 年內(nèi)不得為同一被審計(jì)單位再次提供審計(jì)服務(wù)。我國(guó)也有類似的強(qiáng)制輪換要求。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人輪換?！蛾P(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定（2003）》要求，自 2004 年1 月1日起，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為首次公開(kāi)發(fā)行證券的公司審計(jì)服務(wù)年限不得超過(guò)兩年；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為上市公司和相關(guān)機(jī)構(gòu)的審計(jì)服務(wù)年限不得超過(guò)五年，另外簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師因工作變動(dòng)在不同事務(wù)所連續(xù)為同一公司的服務(wù)年限合并計(jì)算。在輪換后兩年內(nèi)，不得再次為同一機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)。2004 年財(cái)政部針對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股非金融企業(yè)規(guī)定，當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)連續(xù)審計(jì) 5 年時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

《業(yè)務(wù)質(zhì)量控制（2006）》要求自2007年起，為上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。Lennox and Wu（2014）發(fā)現(xiàn)靠近注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換年的年份審計(jì)質(zhì)量更高，而前任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后一個(gè)審計(jì)年與后任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一個(gè)審計(jì)年的審計(jì)質(zhì)量更高。Bandyopadhyay et al.（2014）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師輪換的后三年審計(jì)質(zhì)量有顯著提高。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換。2005 年國(guó)資委在《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作的通知》中首次對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)年限提出要求。規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為央企提供財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)短于 2 年，但不應(yīng)長(zhǎng)于 5 年。連續(xù)服務(wù)年限超過(guò) 5 年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須進(jìn)行更換。

目前，我國(guó)針對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換頒布了一系列制度和規(guī)定，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的輪換上，只對(duì)央企提出過(guò)相關(guān)輪換要求。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

1.法律責(zé)任的成因及界定標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生違約、普通過(guò)失、重大過(guò)失和欺詐需要負(fù)相關(guān)法律責(zé)任。界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)為：會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)是否重大；內(nèi)部控制是否失效；控制測(cè)試是否到位；實(shí)質(zhì)性程序是否到位；注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無(wú)欺詐動(dòng)機(jī)。具體界定方式如圖2所示。

2.法律責(zé)任的種類。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，可能被判負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處（見(jiàn)表2）。

六、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展特點(diǎn)

改革開(kāi)放三十多年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的四個(gè)發(fā)展階段主要關(guān)注的問(wèn)題可分別概括為“有無(wú)”“整亂”“大小”“強(qiáng)弱”，獨(dú)立審計(jì)制度從有到無(wú)，行業(yè)規(guī)范以整治亂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模由小漸大并進(jìn)行體制創(chuàng)新，行業(yè)做強(qiáng)做大，朝著國(guó)際化方向發(fā)展。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的大體發(fā)展趨勢(shì)與中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制匹配、與被審計(jì)單位即中國(guó)企業(yè)制度的發(fā)展相適應(yīng)。正如道·諾斯的制度變遷理論所言，從一個(gè)政治經(jīng)濟(jì)體制的時(shí)間橫截面上來(lái)說(shuō)，它是由彼此間具有特殊聯(lián)系的一套復(fù)雜的制度構(gòu)成的。因此在這一套復(fù)雜的制度構(gòu)成中，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度與中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制、企業(yè)制度有著密不可分的關(guān)系。

（一）我國(guó)獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的初始條件、目標(biāo)與演進(jìn)方式

獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展離不開(kāi)三個(gè)要素，分別是發(fā)展的初始條件、目標(biāo)模式和演進(jìn)方式。

一是初始條件。1978年我國(guó)人均GDP只有200多美元，是世界上最貧窮的國(guó)家之一，因而需要經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。1978年底提出改革開(kāi)放，采取中外合資方式引進(jìn)外資為重要措施之一。當(dāng)時(shí)的我國(guó)只有國(guó)有企業(yè)，且采用的是我國(guó)特有的資金平衡表模式，不同于國(guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表與現(xiàn)金流量表模式，因而需要對(duì)中國(guó)企業(yè)的報(bào)表重新編制并檢查，一度中斷的獨(dú)立審計(jì)制度得以恢復(fù)。

二是目標(biāo)模式。最初的獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展采用的是“邊走邊看”的實(shí)用主義模式，沒(méi)有頂層設(shè)計(jì)，沒(méi)有成熟的理論指導(dǎo)，許多政策來(lái)源于事件驅(qū)動(dòng)或跟隨國(guó)際趨勢(shì)，然而隨著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的日漸成熟，制度創(chuàng)新和前瞻性的設(shè)計(jì)成為發(fā)展的必然趨勢(shì)和要求。

三是演進(jìn)方式。制度變遷理論將制度的變遷方式分為誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷。劉明輝與汪壽成（2008）認(rèn)為，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度嬗變是由政府推動(dòng)的自上而下的強(qiáng)制性制度變遷，在變遷過(guò)程中采用增量漸進(jìn)的方式進(jìn)行。強(qiáng)制性變遷具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，并且政府的權(quán)威使制度的實(shí)行更有保證，變遷時(shí)間更短。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度整體體現(xiàn)為誘致性制度變遷方式為主，強(qiáng)制性變遷為輔的方式。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度成立之初，通過(guò)政府部門的強(qiáng)制由政府機(jī)構(gòu)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，再逐步脫鉤改制，并給予優(yōu)先改制的一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)惠待遇，鼓勵(lì)其余的跟進(jìn)。后續(xù)的做大做強(qiáng)等各種措施也是如此。

（二）我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的未來(lái)發(fā)展

一是從要素驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向效率驅(qū)動(dòng)乃至創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。世界經(jīng)濟(jì)論壇在其《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告（2006—2007）》中將世界各國(guó)劃分為三個(gè)特定階段：要素驅(qū)動(dòng)、效率驅(qū)動(dòng)和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。目前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)尚處于要素驅(qū)動(dòng)階段（如本土所為實(shí)現(xiàn)做大規(guī)模而進(jìn)行的強(qiáng)行合并），未來(lái)需轉(zhuǎn)而考慮提升行業(yè)內(nèi)在效率、實(shí)現(xiàn)體制與機(jī)制創(chuàng)新發(fā)展。

二是從單一的事務(wù)所本身改革向全方位聯(lián)動(dòng)改革。如不僅僅事務(wù)所需要改革，相應(yīng)的政治、社會(huì)、文化與生態(tài)文明等也一起改革。整合好政府、市場(chǎng)與社會(huì)這三個(gè)基本協(xié)調(diào)機(jī)制之間的關(guān)系。界定各自的邊界，降低交易成本。

三是促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變和制度優(yōu)化。一方面，全能型政府向服務(wù)有限政府轉(zhuǎn)變，各地方政府減少對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的干擾。另一方面，優(yōu)化相關(guān)制度，如稅收制度改革（減稅、減費(fèi)），工商減少審批手續(xù)，多方監(jiān)管機(jī)構(gòu)減少對(duì)事務(wù)所的重復(fù)檢驗(yàn)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)減少或降低各種不必要的填報(bào)，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保證金上交比例。

四是從國(guó)際體系的追隨者向引領(lǐng)者轉(zhuǎn)變。在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的同時(shí)，應(yīng)考慮我國(guó)市場(chǎng)自身的特點(diǎn)，創(chuàng)造性地制訂適合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)格局的行業(yè)制度，提升審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)事務(wù)所有序競(jìng)爭(zhēng)。