中南財經(jīng)政法大學 會計學院 向競杰

系統(tǒng)性干預舞弊與企業(yè)家精神重塑
——以東芝公司財務舞弊案為例

中南財經(jīng)政法大學 會計學院 向競杰

2015年全球最引人注目的財務造假事件當屬東芝公司財務舞弊案，據(jù)日本監(jiān)管部門介入調(diào)查之后的報告表明，該公司存在嚴重的系統(tǒng)性干預問題。不管任何爆出系統(tǒng)性舞弊事件的公司，其作弊的方法都逃不出系統(tǒng)性干預的范疇，而系統(tǒng)性干預的核心，則在于優(yōu)秀企業(yè)家精神的缺失。想要做出改變，從根本上防范系統(tǒng)性干預，關鍵在于企業(yè)家的精神重構，只有樹立誠信正直的企業(yè)家精神，構建和諧的企業(yè)文化，才能從根本上預防企業(yè)舞弊行為。

內(nèi)部控制 會計造假 企業(yè)家精神 東芝

一、引言

2015年全球最引人注目的會計造假事件當屬東芝公司的造假案，其數(shù)額之大，涉案范圍之廣，使其成為繼2011年奧林巴斯財務造假以來最大的日企舞弊案。東芝公司創(chuàng)立于1875年，是三井財閥（現(xiàn)三井產(chǎn)業(yè)集團）旗下在電子領域的最大制造商，也是日本最大的半導體供應商，電機的制造總額僅次于日立（HITACHI）位居第二。在消費級產(chǎn)品領域，東芝生產(chǎn)的小家電，電腦，甚至燈泡都因其不錯的質(zhì)量受到贊譽；醫(yī)療器械方面，東芝也因其精密的超聲波和核磁共振設備占據(jù)市場領先地位。東芝公司作為日本企業(yè)的典型代表和世界電子行業(yè)的“領頭羊”，所爆出的財務丑聞嚴重影響了其作為上市公司的形象，被投資者廣為詬病。2015年5月，日本東芝公司高層在東京召開記者會，正式就其日前爆出的財務造假丑聞向各關系方進行道歉。包括社長田中久雄在內(nèi)、該公司共有8名董事因此事宣布辭職。據(jù)報道，田中在當日的記者會上承認了財務造假一事，稱“衷心地向股民及相關各方道歉”，將此次事件的責任歸為管理方的“決策失誤”，并接受第三方委員的相關指控。東芝公司會計丑聞被爆出后的事件走向大致如表1所示。

事件曝出后，日本監(jiān)管部門迅速介入了調(diào)查，調(diào)查之后的報告表明，內(nèi)部實業(yè)部門的e-system會社、Infra System會社和Community Solution會社問題尤其嚴重，相對于其真實數(shù)據(jù)，其經(jīng)營利潤被嚴重高估了至少12億美金，約合1518億日元，此外，東芝庫存的價值也存在大幅度夸大。具體引起的財務后果如表2所示。

表1 東芝公司會計丑聞事件走向

表2 東芝公司會計丑聞財務后果

二、系統(tǒng)性干預

（一）系統(tǒng)性干預界定系統(tǒng)性干預是高級管理人員出于對企業(yè)良好業(yè)績的考量和對外界報告的需要，一手制定偽造銷售收入，虛構利潤的計劃，并逐級實施的違法行為。

系統(tǒng)性干預是企業(yè)高層實施難以察覺的造假的必經(jīng)之路。如果是底層員工處于私利而實施的舞弊，基于上司公司完善的內(nèi)部控制體系和強力的內(nèi)審機構不可能不被發(fā)現(xiàn)；中級管理人員的舞弊雖然難以被發(fā)現(xiàn)，但由于存在其他中層的牽制，不留痕跡是難以做到的；只有高層管理人員的舞弊才能做到完美和隱蔽。管理層和治理層由于其對企業(yè)相關內(nèi)部控制政策的充分理解、深刻認識以及對公司重要資料的可接觸性，高層管理者要實施舞弊，必將充分調(diào)動一切可以利用的資源，包括所有涉及的部門以及內(nèi)審機構，從而達到自己的目的，這樣是很難被外部審計機構發(fā)現(xiàn)的。

（二）系統(tǒng)性干預現(xiàn)狀2015年，在全球各地的資本市場指數(shù)連創(chuàng)佳績的同時，每個市場都出現(xiàn)了或大或小的財務造假事件。年初，佳兆業(yè)真實的債務規(guī)模因為在融資過程中，融創(chuàng)對佳兆業(yè)實施的盡職調(diào)查而浮出水面：截至2014年12月31日為止，佳兆業(yè)總的負債數(shù)字約為650億元，相對于其上半年的中報債務規(guī)模猛增了352億元。事實證明這是高層為了達成收購案所做的非法調(diào)整。年中的東芝財務丑聞和年末的青鳥華光均是在高層授意下出于迷惑股權投資者的目的進行不當?shù)墓乐档仁侄卧黾永麧櫋?/p>

從佳兆業(yè)舞弊案、東芝財務丑聞、青鳥華光造假事件中不難發(fā)現(xiàn)，它們的共同點是系統(tǒng)性干預都在這些舞弊事件中扮演了極其重要的角色，也從側面驗證了系統(tǒng)性干預對于難以察覺舞弊的必要性。

具體來看，系統(tǒng)性干預的運用主要體現(xiàn)在管理層面對受到的來自績效、董事會或者融資方面的壓力時，為了達到目的所強行采取的措施。總體看來，系統(tǒng)性干預的對外表現(xiàn)形式主要是從上至下成體系的舞弊。系統(tǒng)性舞弊所指代的是公司高層人員處于維護自身或單位經(jīng)濟利益的需要，命令或暗示下層或同級別人員，采取不正當手段，侵犯投資者利益、擾亂市場的違法行為。

三、東芝公司系統(tǒng)性干預評價

（一）缺乏誠信導致凌駕內(nèi)部控制誠信是企業(yè)家精神和企業(yè)文化的內(nèi)核與基礎。在現(xiàn)今高度發(fā)達的市場經(jīng)濟中，誠信是企業(yè)無形的財富，是企業(yè)維持其信譽和生產(chǎn)力的保證，也是企業(yè)從事商務活動最核心的競爭力，對于企業(yè)的高級管理層而言，誠信也應該成為其必不可少的一項品質(zhì)。一個守信用的企業(yè)家通常更容易取得債權人的信賴。企業(yè)家不僅要對自己的公司負責，還應該對公司的投資者負責，如果是一個上市公司，還應該對社會公眾負責。如上文所述，系統(tǒng)性干預很重要的目的就是試圖通過非正當?shù)姆绞竭_到欺騙治理層、投資者或者社會公眾的目的，而一個具備了誠實守信企業(yè)家精神的高級管理者是不可能做出這種事情的。守信用的企業(yè)家在法規(guī)的灰色地帶很難失去自我，面對系統(tǒng)性干預所帶來的豐厚回報，如果高管喪失了誠實的態(tài)度，很可能實施系統(tǒng)性干預以獲取不正當利益。

東芝的調(diào)查報告已明確指出，東芝財務丑聞是公司高管帶頭實施，并分配至中層管理人員的舞弊行為。首先由東芝的高層制定嚴厲的計劃，然后或明示或暗示地提醒下屬人員應該使用非正常手段達成目標，而下屬人員，特別是中層管理人員由于上級的誘導也樂于實施，充分說明了面對舞弊所帶來的好處，幾乎所有的東芝公司管理人員既沒守住自己的底線，也未踐行誠實守信的管理原則和企業(yè)家精神，這與誠信的企業(yè)家精神嚴重背離。

失去誠信的企業(yè)家，所帶來的最直接后果就是高管會由于操縱股價或者騙取外部資金的需要或出于對自己完成業(yè)績指標所帶來收益的考量，利用自己的權力凌駕于內(nèi)部控制上達到自身目的。

早在1992年，COSO在其指定的內(nèi)控框架中就明確提到高管層凌駕于內(nèi)控制度的手段主要有：在授意下系統(tǒng)的更改或偽造會計分錄已達到客觀目的；對于會計政策大幅度的、系統(tǒng)性的修改，罔顧公司所面臨的經(jīng)營狀況等客觀事實；修改對于公司主要資產(chǎn)或重要交易的會計處理政策，以修改在報表中的財務數(shù)據(jù)；對于某些交易惡意更改其截止性認定，故意將某些交易劃分進報告年度或剔除出報告年度；授意有關部門隱瞞某些可能對公眾投資決策產(chǎn)生重大影響或會使本公司遭受不利的信息；用復雜的關聯(lián)性交易來掩蓋真實的交易；惡意更改某些條款以誤導公眾等。

就東芝公司而言，管理層既可以通過使用不當會計政策的方法來實現(xiàn)其不合理的目的，也可以為了操縱本公司利潤，采用不同的核算方法，或違規(guī)資本化等手段隨意變更會計政策，而這些都得益于高層的系統(tǒng)性干預。實際上，東芝管理層自身就采取了上述的幾種會計處理方法，不僅變更了集團控制的固定資產(chǎn)的折舊策略、銷售收入的截止，也蓄意改變了成本、費用的資本化和費用化政策，充分表示東芝公司已經(jīng)完全喪失了誠信的基準，企圖以不正當?shù)氖侄芜_到非法目的。

（二）影響企業(yè)文化脅迫員工企業(yè)文化是企業(yè)自創(chuàng)的具有自身特點的物質(zhì)文化和精神文化的綜合，擁有鮮明的企業(yè)特性。而企業(yè)文化的關鍵影響因素在企業(yè)高管。作為企業(yè)的決策者，高管在整個企業(yè)文化傳播過程中起到模范和帶頭作用。企業(yè)文化與公司高管的觀念、取向、經(jīng)營手段、素質(zhì)高低都密切相關。

企業(yè)文化被影響的一個重要結果是高管成為全公司文化的中心，成為一個組織中絕對的核心人物。東芝公司，乃至很多日本企業(yè)都具有一個明顯的特征，就是公司與其說是一個現(xiàn)代形式的企業(yè)，不如說是一個以高管為中心的等級森嚴的傳統(tǒng)組織，在這個組織中，下層員工對于自己的領導唯有絕對的服從。

不僅如此，企業(yè)文化造成的對于成功的渴望和對于失敗的鄙視也會一定程度上形成企業(yè)“只重結果不重過程”的態(tài)度。中層管理人員為了完成上級交代的任務，面對不利的客觀環(huán)境無疑會有巨大的壓力，因此在高層管理者只問結果不問過程的情況下不得不采取一些危險的措施來達成目標，而這些危險的措施又由于高層對內(nèi)部控制的系統(tǒng)性干預而被掩蓋起來。

在東芝公司中，高管對于企業(yè)文化的影響尤為強烈。前文已經(jīng)述及東芝的高級管理人員，特別是社長和CEO都對良好的業(yè)績有著執(zhí)著的追求，受此影響，全公司都形成了一種只求業(yè)績不問過程的企業(yè)文化氛圍，對失敗者完全否定且誘人做假。東芝高層之所以會實行系統(tǒng)性干預，不論是個人希望在領導的職位上自我實現(xiàn)還是僅滿足投資者或治理層對于公司表現(xiàn)的期望，歸根結底是出于對業(yè)績的要求。從外部環(huán)境來看，行業(yè)形勢對于東芝的打擊是全方位的。PC業(yè)務和半導體市場已經(jīng)在2008年智能設備變革熱潮之后進入了寒冬時期。對于電視行業(yè)來說，東芝也受近年來熱炒的智能家居帶來的影響，被蘋果、TCL、長虹和海信等企業(yè)擠壓市場。不僅如此，受2011年日本地震影響，福島核電站的泄露造成了整個日本對于核能的抵制，東芝無疑遭受重創(chuàng)。

上級對于成功的迫切需求使下屬的失敗變得不可容忍，“只許成功不許失敗”的企業(yè)文化氛圍給予中層管理人員和一般職員巨大的壓力，最終導致下屬員工鋌而走險。

上文已經(jīng)提及，凌駕內(nèi)部控制能影響財務信息的真實性和完整性，從而達到欺騙投資者的目的。然而，凌駕內(nèi)控制度的的關鍵在于它需要全體員工予以配合。在實施系統(tǒng)性干預時，哪怕是少數(shù)的員工沒有服從上級的命令按照高層的規(guī)劃執(zhí)行，也會對內(nèi)部控制留下不能被掩蓋的痕跡，最終被外部審計機構發(fā)現(xiàn)。因此，脅迫這些不愿意就范的員工成為實施舞弊的高層或中層管理人員必須采取的措施。并且，由于系統(tǒng)性干預的存在，加上公司文化對公司大多數(shù)員工的影響，這些脅迫常常不是一個中層管理人員對另一個不就范的員工單獨發(fā)起的，而是由多數(shù)中層管理人員甚至該員工的同級別的同事共同發(fā)起的。

從表現(xiàn)方式上看，脅迫員工的方式主要包括孤立員工、威脅員工的晉升路徑、威脅員工在公司的合法權益或者威脅辭退員工等。具體手段如表3所示：

表3 脅迫員工方式

具體到東芝公司來看，自全球金融危機爆發(fā)以來，東芝公司就在四個受到危機沖擊影響較大的部門進行從上至下的大規(guī)模舞弊，作為企業(yè)CEO的幾位當事人在其任上都曾明確的表示“要動用任何能夠想到的辦法盈利”，這其中也包括非正當?shù)氖侄巍６鳛閱T工，也被告知如果不動用非常手段實現(xiàn)盈利，則表示自己的部門不會受到上司的青睞，不能拿到公司撥付的經(jīng)費，甚至有被裁掉的風險。面臨辭退的威脅，東芝公司的員工不得不遵守上級的無理要求。外部獨立調(diào)查委員會發(fā)現(xiàn)，在本次調(diào)查范圍之內(nèi)的大部分會計賬務問題都沒有被負責審計東芝公司的“安永新日本”發(fā)現(xiàn)。造成這種局面的主要原因是有足夠多的員工被卷入這次會計違規(guī)中，使非常規(guī)交易繞過了常規(guī)審計流程，會計師事務所很難發(fā)現(xiàn)問題。

（三）權力失衡導致整體性舞弊系統(tǒng)性干預產(chǎn)生的另一個重要因素是企業(yè)文化的影響使缺乏誠信企業(yè)家精神的公司高級管理人員沒有被制度限制住自我膨脹的權力。股東對管理層的監(jiān)督關系是基于兩權分離下的資本邏輯，然而，內(nèi)部人控制問題是公司治理結構中固有缺陷的根源，其最突出的一點問題就是董事會由于各種客觀原因沒有履行好治理層的職責，如果董事會因為成員曾經(jīng)在公司的高級管理層任職過并在卸任后不久即出任，或者與高級管理人員存在密切的關系，就可能因為在行使董事會應有的權力和承擔應有的義務時受到影響，從而無法有效的監(jiān)督和制止企業(yè)高管所做的錯誤決斷。

在東芝公司爆出的財務丑聞主要行為人中，現(xiàn)任CEO早前就已擔任要職，擔任董事會顧問的西田厚聰是公司前任CEO，現(xiàn)任副董事長佐佐木澤夫也是東芝公司的前任CEO，他們的前任職務和現(xiàn)任職務如表4所示。這些現(xiàn)任董事會中的核心成員早前在擔任公司高級管理人員時都曾在短短幾年前作為企業(yè)的最高管理人員參與了東芝公司的財務造假事件，其影響都波及到了當期，在評價現(xiàn)任CEO的行為時難免會因為自身的因素而做出不公允的判斷。

在實現(xiàn)凌駕內(nèi)部控制和成功的脅迫公司員工后，一個意圖通過系統(tǒng)性干預達成欺騙消費者，騙取投資和貸款的目的的管理層下一步就是具體實施系統(tǒng)性的、整體性的舞弊計劃。整體性的舞弊計劃包括：由高管進行具體的整體性舞弊的安排，確定具體的粉飾財務報表的程度，以及確保企業(yè)從上至下的被修改過的財務信息盡量的不漏破綻。

具體到東芝公司，按照東芝公司的習慣，每個月的公司會議上企業(yè)最高管理層，尤其是CEO通常會對各個事業(yè)部的主要負責人下達當月的業(yè)績指標，負責人再將這些業(yè)績指標分配至自己事業(yè)部下面的各個小部門。特別需要指出的是，上級在交代這些難以完成的業(yè)績指標時，會明示或暗示的指出偽造業(yè)績的必要性。不僅如此，東芝公司的業(yè)績考評體系所設置的業(yè)績區(qū)間太短，通常是一個月或兩個月，為了滿足本期的業(yè)績要求，負責人不得不采取“非常”的措施，包括挪用下期的收益，構建虛假交易等方式，形成了惡性循環(huán)。惡性循環(huán)的結果就是與業(yè)績考核相關的數(shù)據(jù)被大量偽造，且下期的舞弊需要下下期來彌補，一期一期的滾雪球造成了最終巨額的錯報。

四、重塑企業(yè)家精神預防系統(tǒng)性干預

（一）樹立誠信的企業(yè)家精神企業(yè)最寶貴的資產(chǎn)就是取得社會的信任，特別對上市公司而言，投資者的信任是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的根本保證。而未來的時代是超越制度和規(guī)則的時代，是道德和倫理的時代，道德倫理將成為管理的核心和關鍵問題。正因為此，作為公司的管理者，企業(yè)家更應該具有自律的素質(zhì)。

國內(nèi)、外各大公司的實踐早已告訴我們，不論是政府的“放任”或是“嚴格管制”，還是是法規(guī)的“規(guī)范”是“嚴格”或“放松”，實際上都存在法律未涉及到的公司高管行為的灰色空間的現(xiàn)象，在此無法覆蓋的灰色空間中，約束只能以企業(yè)家自身的道德為準繩，約束的有效性取決于公司高管規(guī)范自己行為的有效性。

企業(yè)家所經(jīng)營的企業(yè)規(guī)模不一，但無論大小都握有一定的資源，資源的社會性也決定了企業(yè)家行為的社會性，由此可推論，企業(yè)家在倫理道德范疇內(nèi)的自律，絕不是企業(yè)家在個人行為偏好意義上的自律，而是企業(yè)家應負的社會責任。具體到公司層面，高層管理人員應當起到帶頭作用，主動承擔自己應該負的責任，做一個誠實合格的領導人。高層的企業(yè)家精神重構不僅涉及到對下屬的誠實，還涉及到對投資者的誠實。從中層管理人員和基層員工來說就是要以誠實守信的上司為榜樣，在日常的工作中實事求是，自覺抵制弄虛作假的風氣，使誠實守信的企業(yè)家精神融會成誠實守信的企業(yè)文化。

（二）助推平等友善的企業(yè)文化在許多中企和日企中，等級觀念都很強，但事實證明，在當今復雜的管理環(huán)境中，一味的去強調(diào)身份、地位和管理等級的區(qū)別對于企業(yè)自身的發(fā)展是不利的。身份和地位為主的管理層級不僅會造成上下級之間溝通的減少，也會加大的員工壓力。更重要的是，不平等、不友善的企業(yè)氛圍有可能助推權力失衡，這不利于預防系統(tǒng)性干預。

平等友善的企業(yè)文化會使企業(yè)的各層管理人員以及同層級的員工更加和睦，也更容易統(tǒng)一價值觀。共同的價值觀可以促使團隊更加友善與相互信賴，也能使團隊更有效的聚在一起并朝著共同的目標努力。使員工深切體會到公司對于員工人格的認同使員工同意共同價值的基礎。如果企業(yè)家精神能夠助推平等的公司內(nèi)部氣氛及事情具體到人的嚴格制度與文化氛圍，系統(tǒng)性干預也就不會發(fā)生。

（三）樹立正直的企業(yè)家精神正直的企業(yè)高管更傾向于堅持原則，實事求是地按規(guī)矩工作。東芝公司的高級管理人員和各級員工正是缺乏政治的精神，才使高層的系統(tǒng)性干預趁虛而入。不僅如此，正直的企業(yè)家精神還應該敢于自查自糾，敢于承認錯誤，改正錯誤，在整個公司范圍內(nèi)起到帶頭作用，形成知錯就改的企業(yè)文化氛圍。公司要保證內(nèi)部控制制度實施的完整性，不僅要在意內(nèi)審的結果，更重要的是必須實時親力親為的監(jiān)督內(nèi)部控制制度的實施過程。這個過程是涉及到全公司上下所有人的，在此情況下，只有對企業(yè)家精神實施重構，加強企業(yè)家自身對與自己錯誤的理解和認識，帶頭改正，才可能在全公司形成正面的風氣，提升管理水準，實現(xiàn)良好經(jīng)營。

對中層管理人員和一般員工而言，正直的企業(yè)家精神應該能使他們敢于指出上級所做的不對之處，并且要有敢于站出來反駁上級所制定的違規(guī)會計政策的態(tài)度。如此，即便高級管理人員在某些時候不具有誠實守信的精神，員工和公司制度也可以筑起預防財務舞弊的最后一道防線。

［1］軒文爽：《淺析東芝財務造假事件體現(xiàn)的公司治理中員工管理缺陷》，《當代經(jīng)濟》2016年第24期。

［2］袁敏：《東芝公司舞弊案分析和啟示》，《中國注冊會計師》2016年第5期。

［3］何朝妮：《財務人員舞弊動因分析——來自東芝公司的資料》，《時代金融》2016年第8期。

［4］孫穎：《東芝公司審計失敗的教訓與啟示》，《北方經(jīng)貿(mào)》2016年第3期。

（編輯章迪）