翟木村+孫紅梅

摘要：從黨的十五大的可持續(xù)發(fā)展到十八大的“五位一體”總格局，從科學發(fā)展觀到偉大中國夢，環(huán)保、綠色、生態(tài)、永續(xù)發(fā)展一直貫穿于我國經(jīng)濟社會發(fā)展的每個階段。十八屆六中全會進一步踐行“綠色發(fā)展”戰(zhàn)略，倡導“綠色低碳循環(huán)發(fā)展，建設(shè)美麗中國”。但從我國展開低碳工作的實踐看，我國的能源消費結(jié)構(gòu)和煤炭行業(yè)的碳排放量一直居高不下，大力推進低碳審計呼聲日益高漲。為論證低碳審計工作是否促進我國煤炭行業(yè)上市公司積極履行社會責任，文章從煤炭行業(yè)政府補助項目披露的視角，通過選取2015年我國16家煤炭行業(yè)上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，進行實證研究得出結(jié)論：環(huán)保技術(shù)與礦區(qū)的安全建設(shè)與企業(yè)的社會責任履行績效顯著正相關(guān)，其環(huán)保治廢與其呈負相關(guān)，可能由于個體差異性的緣故，其相關(guān)關(guān)系并不顯著。

關(guān)鍵詞：低碳審計 社會責任 煤炭行業(yè) 政府補助

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）11-0011-03

一、引言

人口膨脹、資源枯竭、氣候異常、全球變暖等問題使可持續(xù)發(fā)展成為21世紀以來的焦點，其中“低碳經(jīng)濟”更是受到前所未有的關(guān)注。作為低碳經(jīng)濟的起源地，英國以法規(guī)制度層面為切入點，頒布《英國低碳轉(zhuǎn)型計劃》并做出至2050年減排60%溫室氣體的承諾。奧巴馬政府在《美國復蘇與再投資法案》中，明確表示將投資數(shù)千億美元以調(diào)整能源結(jié)構(gòu)，并做出2050年溫室氣體的排放量降低83%，截至2025年居民用電至少有25%來自于可再生資源的承諾。日本通過制定《新國家能源戰(zhàn)略》，做出2050年碳排放量降低60%—80%，完成21項關(guān)鍵性環(huán)保技術(shù)研發(fā)的承諾。我國作為世界低碳舞臺上的一員，恪守節(jié)能減排的諾言。一方面，頒布《國家中長期科學和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》《氣候變化國家評估報告》以及《國家環(huán)境保護“十一五”規(guī)劃》三大綱領(lǐng)性文件為低碳經(jīng)濟的發(fā)展指明了方向；另一方面，斥資5 800億元用于發(fā)展低碳經(jīng)濟，優(yōu)化調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源消費結(jié)構(gòu)，做出2020年碳排放減少40%—45%的承諾。為評價發(fā)展績效，2009年英國提出用“低碳審計”作為衡量發(fā)展績效的有力工具，也激起了學術(shù)界的研究熱潮。然而，低碳政策是否制定合理？低碳資金是否使用得當？如何衡量各國低碳經(jīng)濟發(fā)展績效？現(xiàn)行的低碳審計研究多以政府審計為主體，且集中于概念框架和評價指標體系的建立，其中前者包含低碳審計目標、動因和內(nèi)容。近幾年，已有學者以企業(yè)作為重點研究對象，在傳統(tǒng)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，探究被審計單位的節(jié)能減排績效，如碳排放水平、能源管理或用能狀況、低碳技術(shù)的研發(fā)等，但以規(guī)范類居多，實證類較少，尤其涉及低碳審計對企業(yè)社會責任履行績效的研究。有限的研究包括汪茹（2013）構(gòu)建的以行為導向為基礎(chǔ)的社會責任審計模式，該模式結(jié)合行為動機理論和 庫爾特·盧因的“場論”，闡述和論證了其可行性。周蘭和郭芬（2011）則重點闡述了低碳社會責任審計的主要內(nèi)容和程序，強調(diào)通過產(chǎn)品生命周期理論設(shè)計并執(zhí)行審計程序。張鳳元（2013）則提出從結(jié)構(gòu)低碳、基底低碳和方式低碳三個維度進行社會審計的評價標準。周丹（2015）根據(jù)《可持續(xù)發(fā)展報告指南》G4版的出臺，分析了與G3版的差異，提出要順應(yīng)“實質(zhì)性議題”的潮流，加快完善我國社會責任審計體系。

二、文獻綜述與研究假設(shè)

通過查閱文獻，相關(guān)研究多集中于環(huán)境信息披露對企業(yè)相關(guān)利益主體產(chǎn)生的影響，鮮有低碳審計對上市公司社會責任履行的相關(guān)研究。以債權(quán)債務(wù)關(guān)系為例，倪娟（2016）以滬深兩市A股重污染行業(yè)2012—2013年上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)披露環(huán)境信息會影響到銀行信貸決策及債務(wù)融資成本，即披露環(huán)境信息的公司能夠獲得較多的銀行貸款，且債務(wù)融資成本較低。劉荷萌（2015）則從債務(wù)期限結(jié)構(gòu)的視角出發(fā)，以我國化工行業(yè)為樣本，認為借款期限與環(huán)境信息披露水平呈負相關(guān)。然而這種影響也會延伸至投資者，沈洪濤等（2010）認為環(huán)境信息披露程度與權(quán)益資本成本呈顯著負相關(guān)，該結(jié)論被楊宏宇（2016）再次證明，它把這種現(xiàn)象歸因于投資者降低了對企業(yè)的預(yù)測風險水平。唐國平（2011）通過研究深滬市湖北省的上市公司，認為投資者更偏好環(huán)境信息披露程度較高的公司，且這種偏好程度呈現(xiàn)季節(jié)性特點。何玉和唐清亮（2014）利用聯(lián)立方程模型，得出碳業(yè)績不理想的企業(yè)，其碳信息披露水平與資本成本呈負相關(guān)的結(jié)論。姚圣（2016）通過選取我國不同期間的上市公司數(shù)據(jù)，探討了環(huán)境信息的披露對股價同步性的影響。常凱（2015）則認為環(huán)境信息披露可能會給上市公司一定的財務(wù)負擔，得出與企業(yè)市場價值呈現(xiàn)顯著的負相關(guān)的結(jié)論。由此可見，環(huán)境信息的披露會影響到債權(quán)人、投資者的潛在利益。依照上述理論觀點，提出假設(shè)1：

H1：煤炭行業(yè)對低碳審計的投入與其投資者和債權(quán)人潛在利益相關(guān)。

另據(jù)不完全統(tǒng)計，我國2003—2010年共發(fā)生煤礦礦難數(shù)百起，其中在2008—2010年發(fā)生的礦難就已分別達到115起、67起和51起。由于當時礦難預(yù)警機制和醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)尚不發(fā)達，給人民的生命和財產(chǎn)造成了無法挽回的損失。這些數(shù)字刺痛了有關(guān)部門的神經(jīng)，一系列政策文件的出臺直接將環(huán)境信息披露提到議程上，如《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導意見》《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》等。披露的內(nèi)容主要包括：對造成環(huán)境污染方面的說明，包括造成環(huán)境污染的原因、程度、影響以及如何改善環(huán)境污染的辦法等（劉磊，2011）。然而上述政策文件是否真的會緩解礦難發(fā)生幾率呢？首先，吉瑜（2015）認為我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露并不徹底，主觀性、描述性詞匯較多，量化意識淡薄。朱涵一（2015）通過列舉煤炭行業(yè)披露環(huán)境會計信息廣泛存在于年報、招股說明書或社會責任報告中的現(xiàn)象，指出隨意披露且程度較低的特點降低了決策信息的有用性，故環(huán)境會計準則和環(huán)境信息披露機制盡早出臺的呼聲日益高漲。雖然現(xiàn)行的環(huán)境信息披露機制飽受詬病，但也出現(xiàn)了煤炭行業(yè)遇難率的整體下降的現(xiàn)象。僅在2014—2016年，發(fā)生煤礦礦難分別46起、25起和16起，死亡人數(shù)相較之前大大減少，尤其2016年，平均每次礦難遇難人數(shù)10人左右，且每年進行環(huán)境披露的煤炭企業(yè)日益增多?；诖耍疚奶岢黾僭O(shè)2：

H2：煤炭行業(yè)對低碳審計的投入與其員工利益相關(guān)。

三、樣本選擇與研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。由于審計監(jiān)督體現(xiàn)在審計行為的結(jié)果上，故本文的數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)年報中的審計報告。樣本時間點為2015年，是因為該年國家積極推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)調(diào)整，加大節(jié)能減排力度，治理大氣環(huán)境，抑制了煤炭需求，使得整個煤炭行業(yè)面臨下行壓力，近9成的煤炭上市公司出現(xiàn)“負盈利”。相關(guān)專家預(yù)測，受宏觀經(jīng)濟增速放緩，環(huán)保改革的持續(xù)滲入，能源消費結(jié)構(gòu)調(diào)整和煤炭消費總量的控制，未來我國煤炭行業(yè)面臨的形勢依舊嚴峻。它實際上是一個轉(zhuǎn)折點，在整個行業(yè)不景氣時，通過低碳審計研究對投資者債權(quán)人的利益保護，和煤礦安全生產(chǎn)和礦區(qū)穩(wěn)定的問題顯得更有意義。選取的樣本為16家煤炭行業(yè)的上市公司。值得說明的是，我國共有37家煤炭上市公司，選擇這16家是因為它們基本完整披露了政府補助的項目。

（二）研究設(shè)計

1.低碳審計與投資者和債權(quán)人的潛在利益。已有文獻表明，環(huán)境信息的披露會影響到投資者債權(quán)人的利益（Goss和Roberts，2011；Dhaliwal，2011；Richardson，2001），本文為更好地反映企業(yè)對相關(guān)利益主體的利益，以收付實現(xiàn)制而非權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，選取年報中合并現(xiàn)金流量表的“籌資活動現(xiàn)金流出小計”（stakeholder）來衡量低碳審計對投資者和債權(quán)人的影響。為此，本文設(shè)定如下模型：

stakeholder=α0+α1×tech+α2×safe+α3×environment+α4×else+ε1（1）

其中，tech表示環(huán)保技術(shù)的研發(fā)補助，強調(diào)通過低碳技術(shù)提高能源效率，減少碳排放（陳洋洋，王宗軍，2016），包括粗苯精制、焦爐煤氣綜合利用、焦化行業(yè)能源管理體系、科技進步獎勵、聚甲醛項目、煤焦油加氫技術(shù)等。environment表示節(jié)能環(huán)保補助，包括綜合治理，強調(diào)通過治理“三廢”，降低二氧化硫、二氧化碳、氮氧化合物等污染物的排放，包括固體廢棄物的減少，以達到環(huán)境保護的目的，包括年干熄焦項目、甲醇項目、炭黑項目、甲醇制烯烴、甲醇裝置能量優(yōu)化、焦爐自動測溫與加熱優(yōu)化、冷凝水閉式回收及焦化廠水重復利用等項目（高建慧，2016；傅雙雙，2014）。safe表示安全改造補助，包括地質(zhì)勘探補助、救護所救護裝備補助、社保補貼等。這是本文的創(chuàng)新所在，安全支出對一般上市公司而言，可能不適合作為低碳審計的代理變量，但結(jié)合煤炭行業(yè)事故頻發(fā)、經(jīng)濟損失龐大且員工保障程度較低的現(xiàn)實背景，故將其作為低碳審計的評價指標之一，這也體現(xiàn)了根據(jù)企業(yè)性質(zhì)、行業(yè)特點、地區(qū)差異選取變量的重要性。else表示尚未計入tech、safe、environment這三類項目的所有其他補助，包括土地使用稅、基建投資預(yù)算撥款、超稅負財政扶持資金、增值稅退稅款、資源稅減免款等。值得說明的是，各項目費用的歸集是按受益對象進行。如關(guān)于煤炭產(chǎn)業(yè)升級改造的政府補助項目，其技術(shù)研發(fā)、安全保護和環(huán)保治廢均為受益對象，則將其三分之一分別計入到tech、safe和environment中。

2.低碳審計與員工利益。員工問題一直是各行各業(yè)關(guān)注的焦點，尤其是員工的生存發(fā)展權(quán)建設(shè)。Harold Koontz和Heinz Weihrich認為：“公司的社會責任就是認真地考慮其一舉一動對社會的影響?！盝.B.Cullen認為：“社會責任是指企業(yè)對社會負有超越盈利的責任這樣一種思想，也就是說，社會責任意味著一個公司不僅要為股東謀利益，還要考慮其他成員（如員工、顧客、供應(yīng)商）等的利益。”頻發(fā)的礦難，無數(shù)遇難的礦工正是煤炭企業(yè)社會責任缺失的表現(xiàn)，故本文為更好反映企業(yè)對員工的深切關(guān)懷，以權(quán)責發(fā)生制而非收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，選取年報中合并資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)付職工薪酬”（staff）來衡量。為此，本文設(shè)定如下模型：

staff=β0+β1×tech+β2×safe+β3×environment+β4×else+ε2 （2）

tech、safe、 environment、else分別代表技術(shù)、安全、治廢、其他補助，其如何體現(xiàn)低碳審計，前已述及。

四、結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計。表1為主要變量的描述性統(tǒng)計。被解釋變量staff和stakeholder的均值分別為4.91億元和69億元，解釋變量tech、safe、environment和else的均值分別是0.48億元、0.44億元、0.45億元和0.17億元。由此可見，煤炭行業(yè)接受的補助以技術(shù)、安全和環(huán)保治廢為主，其中技術(shù)支出略占優(yōu)勢，但三者之間差距較小。這說明國家正試圖從能源利用效率、礦區(qū)安全建設(shè)和環(huán)保治廢三個維度改良煤炭行業(yè)，幫助其走上高效、負責、綠色的發(fā)展道路，也進一步有效緩解了行業(yè)下行的壓力。

（二）回歸結(jié)果分析。表2的模型（1）和模型（2）分別表示為低碳審計對投資者、債權(quán)人潛在利益和員工利益的回歸結(jié)果。我們可以得出三個結(jié)論：第一，tech和safe分別在5%和1%的水平上與stakeholder呈正相關(guān)。這說明股東和債權(quán)人的利益與被投資單位的能源利用效率和礦區(qū)安全建設(shè)相關(guān)，每投入1個tech單位，會帶來66個stakeholder的利益單位；每投入1個safe單位，會帶來71個stakeholder效益單位，而政府對safe上的補助力度最小，但效果顯著。第二，safe在1%的水平上與staff呈正相關(guān)。以上兩點表明礦區(qū)的安全建設(shè)幾乎利于所有利益群體，即當前我國煤炭行業(yè)的上市公司應(yīng)重點關(guān)注礦工的生存權(quán)，提高工作人員的安全意識，建立健全煤炭安全度量體系，重點關(guān)注煤炭生產(chǎn)安全指數(shù)和煤炭流通安全指數(shù)，完善安全預(yù)警系統(tǒng)，控制好安全生產(chǎn)的每一個環(huán)節(jié)和步驟。近年來，由于煤炭開采技術(shù)水平的提高和有關(guān)部門的高度重視，礦難率相對降低。但與國外發(fā)達國家相比，安全管理水平仍存在較大的差距，安全事故頻繁發(fā)生會使國家蒙受巨大損失，故安全工作仍不可懈怠。第三，environment與stakeholder和staff均不顯著。但我們難以得出環(huán)保支出與投資者、債權(quán)人和員工利益無關(guān)的結(jié)論。因為environment對stakeholder和staff的負相關(guān)關(guān)系，恰恰解釋了環(huán)保支出與財務(wù)績效的倒U型曲線，故煤炭行業(yè)仍需加大對環(huán)保治廢的支出力度。至于不顯著的原因，可能是不同煤炭企業(yè)的個體差異性所致，這也是本文研究的局限所在。

五、主要結(jié)論與啟示

本文通過2015年企業(yè)年報中的籌資活動現(xiàn)金流出量、應(yīng)付職工薪酬作為企業(yè)履行社會責任績效的代理變量，進行低碳審計對其影響的實證研究，并得出結(jié)論：環(huán)保技術(shù)研發(fā)與礦區(qū)的安全建設(shè)與企業(yè)的社會責任履行績效顯著正相關(guān)；另一方面，受個體差異性的影響，環(huán)保治廢與社會責任履行績效呈負相關(guān)但不顯著。這給我們?nèi)缦聠⑹荆旱谝唬^續(xù)加大環(huán)保投入力度。據(jù)中國碳交易網(wǎng)報道，我國八大重點行業(yè)的碳排放量達到全國的一半水平，而首當其沖的煤炭業(yè)身負節(jié)能減排的重擔，在生態(tài)環(huán)境就是生產(chǎn)力的號召下理應(yīng)做出更大貢獻。第二，有必要將環(huán)保技術(shù)投入和礦區(qū)安全建設(shè)投入納入到安全管理體系之中，也可適當引入煤炭預(yù)警概念，設(shè)置技術(shù)保障風險和安全保障風險指標，保障煤炭行業(yè)的安全生產(chǎn)，其中“安全”包括煤礦員工的生命健康權(quán)和煤炭資源的經(jīng)濟安全兩層含義。與此同時，要建立健全一整套煤炭行業(yè)的法律法規(guī)制度，不斷完善該行業(yè)的監(jiān)督檢查機制。就監(jiān)察機構(gòu)而言，要避免機構(gòu)冗余并適當授權(quán)，增強其執(zhí)法的震懾度；就執(zhí)法隊伍而言，要公正合理，遵紀守法，堅決抵制“尋租”行為；就懲處機制而言，授權(quán)要集中，力度要加深，程序要精簡，避免多機構(gòu)同時擁有處罰權(quán)力，建立終身問責制度。第三，筆者在觀察企業(yè)年報的披露中，注意到部分煤炭上市公司還是未將政府補助項目披露完整，個人認為應(yīng)強制在年報披露有關(guān)政府補助資金的項目來源，以及項目在各階段支出的金額，支出的用途或建議上市公司在企業(yè)年報的附注里增加一個模塊，以披露上一年度煤炭企業(yè)的環(huán)保政策、標煤的節(jié)約量、是否設(shè)立單獨的環(huán)?？萍疾炕虺闪I(yè)的環(huán)?？萍脊镜龋凑战y(tǒng)一的格式和項目進行披露。

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