陳露丹

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0068-05

摘要：已有研究提出通過審計服務外包、上下級審計機關聯(lián)動等方式解決政府審計全覆蓋存在的審計力量不足問題。文章在探討審計全覆蓋的意義與內(nèi)涵基礎上，從理論與實證數(shù)據(jù)視角，認為現(xiàn)有方法不能完全解決存在的問題，引導內(nèi)審機構實施審計全覆蓋是一個可行選擇。研究對于完善現(xiàn)有審計全覆蓋理論與方法，以及政府審計機構推動全覆蓋有效實施提供借鑒。

關鍵詞：內(nèi)審機構 政府審計 全覆蓋

審計全覆蓋的要求下，一方面，所有公共資金、公共資源及領導經(jīng)濟責任均納入政府審計的范圍，政府審計工作量增加；另一方面，審計人員稀缺、人才素質急需提升、審計技術與方法有待改進，這些狀況制約著審計全覆蓋工作的展開。公共服務外包與上下審計機關聯(lián)動成為解決審計全覆蓋的兩項重要途徑，但也存在著一些問題?；诖耍碚摲治鰧徲嬋采w與現(xiàn)狀后，針對存在的問題，提出利用內(nèi)審機構解決政府審計全覆蓋思路。

一、審計全覆蓋的理論分析

2009年3月5日時任國務院總理溫家寶在全國人大作政府工作報告時提出，“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”。李克強總理2013年底在聽取審計署工作匯報時提出，凡使用財政資金的單位和項目，都要接受審計監(jiān)督，實現(xiàn)審計全覆蓋。劉家義審計長在隨后召開的全國審計工作會議上要求，努力實現(xiàn)審計全覆蓋。2014年10月黨的十八屆四中全會通過的《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中提出，公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。國務院印發(fā)的《關于加強審計工作的意見》（國發(fā)[2014]48號），首次將審計全覆蓋寫入政府文件。至此，政府審計迎來“全覆蓋”時代。

（一）審計全覆蓋兩階段。整理2010年至2015年《審計署績效報告》（見下頁表1）發(fā)現(xiàn)，審計歷年發(fā)展軌跡一直朝著審計全覆蓋開展。2012年提出發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，完善國家治理。2013年提出強化問責，從治理層面考慮問題。2014年從促進黨風廉政建設，制度創(chuàng)新上考慮。審計全覆蓋也是從國家治理層面出發(fā)，維護國家經(jīng)濟安全。

第一階段：審計全覆蓋之前（2010—2013年），要求審計圍繞科學發(fā)展觀，樹立科學審計理念開展；方法上強調(diào)查處重大違法違紀問題作為突破口；從體制機制上發(fā)現(xiàn)與分析問題，發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能。

第二階段：倡導審計全覆蓋（2014—2015年）。2014年審計長在績效報告中提到，“由單純的局部審計向全覆蓋審計轉變”，“有深度、有重點、有步驟、有成效地推進審計全覆蓋”，當然這并不意味著面面俱到，要逐步展開，要有效果，逐步開展而來。審計范圍為公共資金、國有資產(chǎn)與國有資源，以及領導經(jīng)濟責任審計。審計方法上，2014年還要求從體制機制揭示問題，反映社會發(fā)展中的突出矛盾與風險，2015年提出要追究個人履職責任，可見與之前審計方法的不同之處在于，更注重經(jīng)濟責任審計，并以此帶動審計全覆蓋。目標方面，提出與經(jīng)濟責任審計相銜接的“促進黨風廉政建設”，與政策落實相對應的“推動制度創(chuàng)新”，與國家安全相配套的“維護國家經(jīng)濟安全”，最終達到“完善國家治理”，可見全覆蓋最終目的是完善國家治理，推動治理能力現(xiàn)代化。

（二）審計全覆蓋的理論與可行性分析。

1.審計全覆蓋是科學發(fā)展觀、科學審計理念的自然延伸?？茖W發(fā)展觀要求審計理念、方法與手段必須與時俱進，而審計全覆蓋正好能夠與此相適應，無論從全國或全省，或全局與局部，必須全面了解與掌握被審計單位情況，才能提出好的建議與方法，供領導層參考。

2.與新公共管理理論相適應。社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府盡可能退出市場，減少市場干預，放手讓市場機制發(fā)揮作用，“從體制機制”完善國家治理，審計可以通過提出改進與完善體制機制，為完善國家治理機制服務。

3.審計實務歷史發(fā)展的自然延伸。在解決真實性審計、合規(guī)合法性審計、績效審計之后，一些審計手段與方法日臻成熟，審計與被審計方對此都非常了解，為此需要更多新的思路與想法激勵審計人員更新思路，打開新局面，因而審計全覆蓋適應這一新的形勢。

4.當前互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計算與區(qū)塊鏈在審計領域的應用，為審計全覆蓋提供了強有力的技術支持。如區(qū)塊鏈的應用，更好解決了信任問題，原來的函證現(xiàn)在變得更加簡單方便，與供應鏈上下游之間的連接更加便利，查核信息更加方便，原來無法全面審計的財務信息現(xiàn)在成為可能。

二、審計全覆蓋成就與待改進情況分析

（一）成就。2015年審計署在僅比審計全覆蓋之前2013年增加165人的情況下，從2014年開始實施審計全覆蓋兩年以來，取得顯著成就（見表2）。

1.審計了更多單位。2014年比之前2012、2013年分別增長77.9%、92.5%，而2015年審計單位包括延伸審計單位達到8 009個，為2014年的4.88倍（2014年未統(tǒng)計延伸單位，實際數(shù)據(jù)會小些）。

2.2014、2015年與之前相比，可用貨幣量化成果增長速度較快（盡管不能用審計違紀金額大小完全衡量審計成果，也能說明問題）。2010至2015年促進增收節(jié)支金額環(huán)比增長分別為-74.5%、706.29%、114.66%、12.3%與30.48%，逐年增長。如果將2015年與實施全覆蓋之前的2013年相比，增長46.51%，尤其顯著。2014、2015年人均成果為9 247萬元、12 068萬元，分別是全覆蓋之前2012年的1.31倍、2倍。2014、2015年投入與產(chǎn)出比達到1︰256、1︰260（為2010年的2.12倍、2.17倍），2013年8至9月審計署組織的全國政府性債務審計中，審計人員投入產(chǎn)出比為1︰1339。2012年11月至2013年3月，審計署組織城鎮(zhèn)保障性安居工程跟蹤審計中，審計署投入726人，投入產(chǎn)出比為1︰1573。而根據(jù)相關網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2010、2011年英國同比為1︰11、1︰13，日本為1︰81、1︰26，美國為1︰100、1︰82，就美國而言，即使到2015、2016年同比也僅為1︰134、1︰112，增長幅度不大。審計署的投入與產(chǎn)出是西方國家最高的美國審計署的2倍多?？梢姡瑢徲嬍鸬某晒幱谑澜珙I先水平。

3.關注問題查處與落實整改兩個領域，不可量化成果也顯著增加，并不斷拓展新的審計領域。從2015年開始促進新開工與完工項目18 862，取消行政審批與收費486項（之前未統(tǒng)計相關成果）；移送問題線索905項，為2013年的2倍多，還首次公布涉及人員5 750個；推動整改措施2 263項，與2013年比增加25.72%。審計全覆蓋以來，所提出的改進建議越來越多，如2015年提出1 456條。

（二）待改進情況分析。

1.審計全覆蓋理解存在一些偏差。一些審計人員將其理解為審計單位的覆蓋率，并將其作為考核指標。審計全覆蓋應當是審計工作前期準備、實施方案、現(xiàn)場審計、審計報告與落實整改等審計全鏈條的覆蓋。一是從審計內(nèi)容上看，對財政一級預算單位的全覆蓋，以及對所有財政資金的全覆蓋；二是從審計深度上看，全覆蓋是有深度的覆蓋，不是淺顯的、表面上的覆蓋，而是要對每個項目都審深審透；三是從審計方式上看，全覆蓋是有重點的審計，圍繞黨和政府的核心工作，全面掌握有關領域的整體情況，針對主要矛盾；四是從審計成效上看，在落實監(jiān)督范圍“廣”的同時，也要加強工作的深、準、透、實，既要保證數(shù)量，還要保證質量。它是原有審計的繼承與發(fā)展，針對的是審計查處的力度、方式與方法。

2.被審計單位覆蓋率不高。嚴暢（2014）統(tǒng)計，2008年至2012年審計署預算執(zhí)行審計中央一級預算單位分別為54、56、53、49和57個，剔除重復審計的審計對象，5年來共審計單位110個，占全部167個中央一級預算單位的65.82%。鄒小平（2015）發(fā)現(xiàn)每年審計的中央一級預算單位不足1/3（50個左右，基數(shù)為167個）。2015年審計44個中央部門。以國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會網(wǎng)站上公布的112家非金融機構央企來看，2014年審計14戶，2015年10戶，至少需要10年才能輪審一遍（國際通行的為五年），遠未達到全覆蓋程度。

3.審計資金未達到全覆蓋。我國政府規(guī)模較大，機構和公職人員數(shù)量龐大，每年政府支出總量超過20多萬億元，高達同期GDP的40%以上。徐薇（2015）統(tǒng)計，截至2013年底，118家中央政府直屬企業(yè)資產(chǎn)總額達到35萬億元，并沒有全部審計。尤其是境外經(jīng)營單位資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中占比12.5%計算，央企境外資產(chǎn)總額已超過4.3萬億元。除國家審計署境外審計司開展過少量對央企駐港機構的延伸審計外，境外資產(chǎn)基本上沒有進行審計。

4.審計報告未能全覆蓋式披露。除了涉及國家機密的報告，審計報告都應當詳盡披露。審計署的審計報告披露已經(jīng)相當充分，但是還存在改進空間。從2010年開始，審計署績效報告，每年的頁碼分別是39、52、40、42、35、47，最多為2011年的52頁。美國的績效報告2015年為156頁，2016年146頁，頁碼增多，包含的信息自然更豐富，尤其他們還披露了具體的審計報告信息，而我國未披露。有的地方審計機關公告中，對問題資金的整改情況表述，只是用文字簡單闡述，表明“對問題均已采取或正在采取措施糾正、整改”，未列示具體的整改金額和比例；有的列示了部分整改金額，但與應整改的違規(guī)資金總額、項目等沒有對應關系，使讀者很難了解整改落實的程度與真正的效果。

5.審計整改落實難以全覆蓋?！皩徲嬰y，審計整改更難”。2010年新的《國家審計準則》正式出現(xiàn)“審計整改”的提法，從2015年起全國人大常委會首次當面聽取審計查出問題整改情況報告，就重點情況專題詢問；國務院和地方各級政府將整改情況納入督查辦事項，健全責任追究機制。但是陳潔（2012）統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2000年至2007年整改比例最高的為77.17%（2000年），最低的為59.53%（2003年）。2015年12月22日審計署公告，截至2015年10月底，14個省國稅部門已補征稅款6.03億元（占審計查出問題金額的73.7%，下同），中央部門已上繳資產(chǎn)出租出借或處置收入2.14億元（占67.1%），其余資金正在繼續(xù)清繳，地方非稅收入方面，已補征19.79億元（占72.6%），其余7.48億元已下發(fā)催繳通知或待評估后補征。2016年12月23日審計署公告，截至2016年10月底，整改問題金額共計1 605億元，整改率為84.5%，有所提高。建議與意見的落實情況無法從相關資料中獲取整改率，估計也不可能達到百分之百。可見審計整改尚未做到100%全覆蓋。當然，根據(jù)美國審計總署的報告，美國2011年至2016年整改率分別為80%、80%、79%、78%、79%、73%，始終在80%左右，也未達到100%。但是2016年他們對議會的及時回應達到94%，非常及時。

6.審計人員人數(shù)與素質不能完全適應全覆蓋要求。根據(jù)審計署績效審計報告，2015年與2011年相比，行政編制僅增加17人（從3 406人增至3 423人），事業(yè)編制增加62人（從397人增至459人），同期實際在職人員增幅僅為9.3%（從2 859人增至3 125人）、9.1%（從198人增至216人），行政滿編率僅從83.94%增至91.29%。按照目前僅審計1/3左右被審單位，至少需要增加一倍以上審計人員。由于無法獲取全國政府審計機關人員缺額，估計會更大。從年齡結構看，2012年至2015年，審計署41—50歲的黃金年齡減少人數(shù)分別為7、9、51與54人，同期51歲以上增加人數(shù)分別為14、15、16、17，2014年至2015年51歲以上增加人數(shù)（17人）不足以彌補41—50年齡段減少人數(shù)（54人），說明一些骨干力量離開審計機構，其吸引力有所下降。盡管人數(shù)不多，但是對在職年輕人才的職業(yè)生涯規(guī)劃及招聘新員工形成巨大挑戰(zhàn)，在全覆蓋需要更多更好的高素質人才條件下，這不能不說是現(xiàn)實問題。

三、現(xiàn)有解決審計全覆蓋的方法分析

為了破解現(xiàn)有審計全覆蓋中人員不足問題，目前主要大力倡導購買審計服務、借調(diào)下級審計人員與增加新員工三種方法。

（一）購買民間審計服務。李克強總理2013年在審計署調(diào)研時提出要求，探索建立政府購買審計服務機制，如可以和大型會計師事務所建立聯(lián)系，發(fā)揮中介機構的作用?！蛾P于加強審計工作的意見》第十八條提出，根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。2013年中央財政預算中劃撥兩億元預算資金用于政府購買社會服務。美國、英國、澳大利亞等政府將公共服務外包給私人部門已應用于多個領域，利用私人部門提供審計服務也成為了一貫做法。由于政府審計與民間審計要求不同，導致民間審計人才難以適應政府審計要求。一是我國政府審計全覆蓋的內(nèi)容與民間審計不一樣，尤其是經(jīng)濟責任審計內(nèi)容與民間審計方法完全不一樣，民間審計人員需要學習與培訓，且人員難以固定，對審計難以長期跟蹤服務，每年更換不同人員需要重新學習，影響審計效率與質量。二是民間審計前十五強是從事證券業(yè)務資格事務所，除了3 000多家主板上市公司，還有10 000多家新三板等公司，業(yè)務繁忙，難以顧及、難以支付高價的經(jīng)濟責任審計；一般中小會計師事務所業(yè)務能力較弱，員工流失率較大，精干的人員較少，所以，人才質量難以保證。三是借調(diào)事務所員工作為審計組成員，這需要較長培訓時間，還有事務所的業(yè)務骨干很少或很難被抽調(diào)到審計機關。四是保密責任問題，民間審計組織特別是“四大”會計師事務所，根據(jù)美國公共會計監(jiān)管委員會要求（PCAOB），一旦承擔赴美上市公司的審計任務，當需要時，會計師事務所有義務提供相關審計檔案給美國政府，當一些涉及國有上市公司的信息問題時，信息將無密可保。五是一些中介服務機構通過為政府審計服務，與被審計單位建立密切聯(lián)系，存在購買審計服務的可能，如何加強監(jiān)管也是一個難題。

（二）購買下級審計機關服務。上級審計機關借調(diào)下級審計機關人員參與項目審計，不用支付太多的勞務費，還可以鍛煉下級審計機關人員，所謂的“上審下”“合并審”與“聯(lián)合審”。存在的問題有：一是根據(jù)憲法規(guī)定，審計機關屬地管轄，主要完成當?shù)貙徲嬋蝿?，盡管為了解決審計獨立性，目前嘗試省以下機關全省統(tǒng)一管理，但是也不能改變地方審計機關主要任務是完成地方政府審計任務這一事實。二是地方審計機關也有相應的任務，當完成上級任務時，自身的任務無法完成，長此以往，影響地方政府對審計的重視程度，最終影響審計事業(yè)的發(fā)展。三是抽調(diào)的地方審計人員長期離開自己工作單位，可能影響其考核與晉升，容易出現(xiàn)“人在心不在”現(xiàn)象。

（三）直接增加更多新員工。這有賴于增加行政編制，但是也不可能增加太多。新員工需要經(jīng)過至少五至六年才能成為真正的審計骨干，短期內(nèi)無法解決問題。還有審計機構的吸引力減弱，很難吸引高素質人才，即使引進了，也難以留得住。所以，感情留人，事業(yè)留人，還需要配合待遇留人。

從長遠看，解決審計全覆蓋難題，還是要發(fā)揮內(nèi)審機構作用，讓內(nèi)審機構在審計中遵循審計全覆蓋思路，方可破解難題。

四、內(nèi)部審計全覆蓋的理論與現(xiàn)實可行性分析

（一）理論上可行性分析。無論是政府審計，還是內(nèi)部審計，一切被審計對象的經(jīng)濟活動都是審計內(nèi)容，包括領導人從事的審計范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動，稱之為經(jīng)濟責任審計，內(nèi)部審計機構也從事經(jīng)濟責任審計，都需要對被審計對象全覆蓋。這是審計邏輯的自然延伸。審計全覆蓋提出既是適應新形勢要求的產(chǎn)物，也是國家治理概念提出后的必然選擇。

（二）內(nèi)審機構生存與發(fā)展的現(xiàn)實需求。一些單位內(nèi)部審計由于人才不足、經(jīng)費短缺、審計內(nèi)容陳舊、審計方法不新，引致成效不顯著，出現(xiàn)內(nèi)部審計“外包”服務，面臨被剔“出局”問題。另一方面，內(nèi)部審計與政府審計內(nèi)容上多有重疊與交叉，政府審計可借鑒內(nèi)審成果，既減少工作量，又減少重復審計。內(nèi)審機構如能在政府審計部門的指導下，引進審計全覆蓋方法，做出突出成績，利于單位與自身的發(fā)展，也為政府審計開展相關工作打下堅實的基礎。因而，內(nèi)審機構有內(nèi)在動力開展審計全覆蓋。

（三）方法上簡單易行。與民間審計內(nèi)容與方法相比，政府審計與內(nèi)部審計內(nèi)容與方法更加趨同，只要方法得當、措施得力，內(nèi)部審計全覆蓋可以很快開展起來，且實施阻力較小。內(nèi)部審計主要服務于內(nèi)部治理，如有外部的政府審計部門的推動將能夠盡快地督促其推廣全覆蓋。

（四）經(jīng)濟上可行、成本上最為節(jié)約。幾乎不需要政府審計部門投入資金，就能夠很快地在內(nèi)審機構推動審計全覆蓋。

五、內(nèi)部審計全覆蓋需要解決的幾個問題

（一）大力宣傳與推廣內(nèi)審的全覆蓋審計。審計全覆蓋的合理性與有效性主要在政府審計部門取得共識，內(nèi)審機構較少認識到其重要性，需要大力倡導，使其深入人心，尤其是被審計單位負責人，需要有這方面的意識。

（二）大力培訓內(nèi)審人員?？山枵{(diào)內(nèi)審人員參與政府機構的全覆蓋審計，以點帶面，推動內(nèi)審人員回到單位后推廣實施；政府審計機關也可以派人直接到內(nèi)審現(xiàn)場指導工作；舉辦審計全覆蓋培訓班，針對審計全覆蓋中存在的主要問題進行培訓，包括審計全覆蓋的理論與方法、經(jīng)濟責任審計全覆蓋、資源環(huán)境全覆蓋審計、計算機審計，尤其是信息化審計。目前缺乏相應的教材來推動實施，為此，可以出版審計全覆蓋系列書籍。審計全覆蓋不僅僅是審計面的全覆蓋，還包括審計全過程的全覆蓋，因而如何實施，需要總結成果，并上升為理論，這樣才能更好推動。

（三）開發(fā)審計全覆蓋相適應的信息化與網(wǎng)絡化審計方法。目前全覆蓋重點強調(diào)審計技術上，包括區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)與云計算如何在審計全覆蓋中的應用，但是具體如何應用，還沒有很好的總結，特別是軟件方面還非常缺乏。劉家義審計長認為，“中國審計的出路關鍵在于信息化，信息化的關鍵在于數(shù)字化?！碑斍埃覈男畔⒒ㄔO取得了舉世矚目的成就，特別是以“金關”“金稅”“金卡”“金?！薄敖饦颉钡取敖稹弊窒盗袨榇淼膰倚畔⒒こ探ㄔO，已在財政、金融、稅務、社保等各個領域發(fā)揮著十分重要的作用。大部分行政事業(yè)單位和大中型國有企業(yè)都實現(xiàn)了業(yè)務數(shù)據(jù)和會計信息的電子化，這對于審計全覆蓋發(fā)揮著重要作用，但是如何應用，目前的方法與手段還有待提高。因而，應當加強這方面的研究。

（四）建立政府審計與內(nèi)部審計數(shù)據(jù)庫的共享。政府審計部門可與被審計對象的數(shù)據(jù)庫共享，這樣可以隨時隨地監(jiān)管被審計單位的相關內(nèi)容，在真正現(xiàn)場審計時，就可以在很短的時間內(nèi)完成審計任務?？晌袊鴥?nèi)做得較好的浪潮、遠光、用友、金蝶等軟件公司開發(fā)如何共享數(shù)據(jù)庫的軟件，并設置一些監(jiān)管參數(shù)，一旦被審計單位出現(xiàn)異常情況，政府審計部門能夠很快了解，真正做到全天候的審計全覆蓋。

（五）政府審計中盡量借鑒內(nèi)審全覆蓋內(nèi)容，減少重復審計。這樣可以使內(nèi)審的成果得到切實應用，使他們有動力開展全覆蓋審計。

（六）開展評比，推動學習。中國內(nèi)審協(xié)會每年評比內(nèi)審先進中，對審計全覆蓋中做得較好的內(nèi)審部門予以表彰，推動其他單位現(xiàn)場學習這一方法。X

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