楊秋波 鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院

我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)研究存在的問(wèn)題及解決路徑

楊秋波 鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資源的衰竭和環(huán)境的惡化卻日益嚴(yán)重，這嚴(yán)重制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展及人民生活水平的提高。我國(guó)開展資源環(huán)境審計(jì)迫在眉睫。建立符合中國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)模式和資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系，成為我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的新任務(wù)。但資源環(huán)境審計(jì)不僅僅是資金的審計(jì)問(wèn)題，還需要關(guān)注我國(guó)資源環(huán)境（資源利用及環(huán)境承受能力）的現(xiàn)狀及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，掌握資源和環(huán)境的發(fā)展脈絡(luò)。那么，在目前有限的審計(jì)資源情況下如何有效開展資源環(huán)境審計(jì)？資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是什么？現(xiàn)階段的審計(jì)戰(zhàn)略是什么？理論上如何突破？審計(jì)實(shí)務(wù)上如何開展？本文試圖厘清我國(guó)資源審計(jì)研究中存在的問(wèn)題并給出解決路徑。

一、我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)研究現(xiàn)狀及問(wèn)題

從20世紀(jì)60年代開始，國(guó)內(nèi)外審計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者才廣泛關(guān)注資源環(huán)境審計(jì)。各種資源環(huán)境審計(jì)的國(guó)際組織如國(guó)際商學(xué)會(huì)、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織也開始形成。以加拿大為代表的歐美發(fā)達(dá)國(guó)家首先發(fā)起對(duì)資源環(huán)境審計(jì)理論的研究，發(fā)布了關(guān)于環(huán)境審計(jì)的四份重要研究報(bào)告，同時(shí)又研究制定了相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則，在資源環(huán)境審計(jì)理論的研究方面成果顯著，但是統(tǒng)一的資源環(huán)境審計(jì)理論體系尚未形成。目前，國(guó)外相關(guān)組織把更多的精力投入到環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐中去，力圖在實(shí)踐中將理論提煉和升華，從而反過(guò)來(lái)更好地指導(dǎo)實(shí)踐。

我國(guó)從20世紀(jì)80年代末期開始興起對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的研究，眾多學(xué)者例如，陳漢文(1997)、包強(qiáng)(1999)、李雪(2002)、王建姝(2003)、劉長(zhǎng)翠(2004)、李永臣(2007)等從不同的角度提出了創(chuàng)新的觀點(diǎn)和看法，研究成果較為豐富。這些研究主要集中在資源環(huán)境審計(jì)的基本概念、目標(biāo)體系等基本理論方面，也有不少學(xué)者對(duì)資源環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)以及資源環(huán)境審計(jì)的國(guó)際比較提出有益的看法。這些研究為我們提供了有價(jià)值的借鑒。但目前我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的研究還存在以下問(wèn)題：

（1）資源環(huán)境審計(jì)理論研究滯后于資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的需要，無(wú)法起到理論指導(dǎo)實(shí)踐的作用。資源環(huán)境審計(jì)作為一個(gè)新領(lǐng)域在我國(guó)剛剛發(fā)展不到30年，加之審計(jì)范圍廣，難度大，很多理論問(wèn)題多停留在探索階段，還未形成一套系統(tǒng)的資源環(huán)境審計(jì)理論模式，更沒有構(gòu)建資源環(huán)境實(shí)務(wù)框架，缺少實(shí)踐性強(qiáng)、可操作性的理論成果。

（2）環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的水平限制了資源環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。作為資源環(huán)境審計(jì)的重要基礎(chǔ)，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展水平是影響資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素。但我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)至今尚未形成科學(xué)系統(tǒng)的成熟體系，嚴(yán)重制約了資源環(huán)境審計(jì)研究的進(jìn)一步深入。另外，資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一個(gè)需要加強(qiáng)的領(lǐng)域，但由于缺少相關(guān)審計(jì)技術(shù)和方法的研究，成為資源環(huán)境審計(jì)研究的一大缺陷。

（3）與有關(guān)學(xué)科融合較少。資源環(huán)境審計(jì)需要多學(xué)科深層次融會(huì)貫通，審計(jì)學(xué)者需要深入學(xué)習(xí)借鑒環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境法學(xué)等學(xué)科知識(shí)，但目前大多數(shù)學(xué)者只能簡(jiǎn)單移植相關(guān)學(xué)科的內(nèi)容，卻無(wú)法做到真正融會(huì)貫通。

（4）難以做到全面理解和正確借鑒西方先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)國(guó)外文獻(xiàn)的介紹僅僅是字面上機(jī)械翻譯，缺乏全方位的理解和評(píng)價(jià)。

（5）資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)涉及的面狹窄，一些重點(diǎn)環(huán)保領(lǐng)域涉及較少。目前我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)主要開展較多的是生態(tài)建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)，而大氣、固體廢棄物、土壤、水等資源環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域開展較少；資源環(huán)境審計(jì)的要求與審計(jì)資源相對(duì)不足的矛盾比較突出；環(huán)境審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、經(jīng)驗(yàn)積累等與環(huán)境審計(jì)的專業(yè)要求還有差距等。這些問(wèn)題直接制約了我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的開展。

二、我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的研究路徑及關(guān)鍵問(wèn)題

（一）資源環(huán)境審計(jì)的研究路徑

我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的研究路徑可以從構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)的理論框架及運(yùn)行機(jī)制出發(fā)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)其應(yīng)用理論加以研究。具體如下：分別從具有中國(guó)特色的資源環(huán)境審計(jì)模式、資源環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)（環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則）、法規(guī)體系及相關(guān)制度建設(shè)、評(píng)價(jià)方法及指標(biāo)體系建設(shè)四方面進(jìn)行系統(tǒng)的探索和論證。著力解決資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中的主要關(guān)鍵問(wèn)題：審計(jì)目標(biāo)及戰(zhàn)略構(gòu)建、審計(jì)內(nèi)容及重點(diǎn)確定、審計(jì)組織方式開展、審計(jì)方法創(chuàng)新等。為中國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的發(fā)展完善提供理論支撐和具有操作性的政策建議。

通過(guò)理論框架和運(yùn)行機(jī)制四方面的研究可以帶來(lái)以下理論價(jià)值：深入、系統(tǒng)地研究具有中國(guó)特色的資源環(huán)境審計(jì)模式及運(yùn)行機(jī)制，在一定程度上豐富了資源環(huán)境審計(jì)理論；對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的相關(guān)應(yīng)用理論進(jìn)行研究，推動(dòng)審計(jì)功能的拓展與創(chuàng)新；構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，量化相關(guān)指標(biāo)，使資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)由概念化向定量化、邏輯精確化發(fā)展。

審計(jì)實(shí)務(wù)中的主要關(guān)鍵問(wèn)題的研究可以帶來(lái)以下應(yīng)用價(jià)值：對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀調(diào)查將為國(guó)家環(huán)保部、審計(jì)署、國(guó)土資源部的宏觀決策提供數(shù)據(jù)支持。收集并形成的資源環(huán)境審計(jì)研究數(shù)據(jù)，構(gòu)建了新的審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵶C研究數(shù)據(jù)庫(kù)，為資源環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步研究提供基礎(chǔ)資料；評(píng)價(jià)指標(biāo)體系可運(yùn)用于各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)，并對(duì)其他相關(guān)部門如環(huán)保、國(guó)土資源開展環(huán)境資源評(píng)價(jià)有借鑒作用；資源環(huán)境審計(jì)組織方式及審計(jì)方法的創(chuàng)新有利于各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展工作。

（二）資源環(huán)境審計(jì)研究的關(guān)鍵問(wèn)題

1.資源環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀調(diào)查研究

采用問(wèn)卷調(diào)查法、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查法、分類比較法對(duì)目前國(guó)內(nèi)資源環(huán)境審計(jì)開展?fàn)顩r進(jìn)行摸底調(diào)查，以便更清楚地認(rèn)識(shí)我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、關(guān)鍵問(wèn)題、并從中找到影響我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展的制約因素，為資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)模式與評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建奠定實(shí)踐基礎(chǔ)。對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀調(diào)查將為國(guó)家環(huán)保部、審計(jì)署、國(guó)土資源部的宏觀決策提供數(shù)據(jù)支持。收集并形成的資源環(huán)境審計(jì)研究數(shù)據(jù)，構(gòu)建了新的審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵶C研究數(shù)據(jù)庫(kù)。為資源環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步研究提供基礎(chǔ)資料。

2.資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)方法與指標(biāo)體系研究

首先收集國(guó)外資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的先進(jìn)成果，匯總目前我國(guó)環(huán)保部、國(guó)土資源部、審計(jì)署等各部門已有的關(guān)于環(huán)境學(xué)、水力學(xué)、能源、行業(yè)清潔生產(chǎn)等方面的專業(yè)指標(biāo)，運(yùn)用資源環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論，尤其是資源環(huán)境估值理論，用實(shí)地調(diào)查、標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)卷、統(tǒng)計(jì)抽樣、專家診斷等方法，從不同的審計(jì)對(duì)象與審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，構(gòu)建水污染、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物污染等資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；同時(shí)與資源環(huán)境問(wèn)題的特點(diǎn)相結(jié)合，確定各評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重，力求使資源環(huán)境審計(jì)各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)量化。指標(biāo)體系的分類量化及專家意見鑒別是本部分的難點(diǎn)所在。評(píng)價(jià)指標(biāo)體系可運(yùn)用于各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)，并對(duì)其他相關(guān)部門如環(huán)保、國(guó)土資源開展環(huán)境資源評(píng)價(jià)有借鑒作用，具有極大的應(yīng)用價(jià)值。

3.資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)體系的戰(zhàn)略規(guī)劃

資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是資源環(huán)境審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，對(duì)資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)和理論研究起著導(dǎo)向作用。目前資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究多是理論上泛談，缺乏實(shí)際的指導(dǎo)意義和應(yīng)用價(jià)值。本部分采用實(shí)地調(diào)查、統(tǒng)計(jì)抽樣以及問(wèn)卷調(diào)查的方法來(lái)歸納總結(jié)資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，并結(jié)合實(shí)際案例展開深入探討，試圖在前瞻性、系統(tǒng)性、可操作性、差異化原則基礎(chǔ)上，針對(duì)不同審計(jì)主體（政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)）制定多層次（最終目標(biāo)、一般目標(biāo)、具體目標(biāo)）的資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)體系。并注意處理好資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)與常規(guī)審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，突出資源環(huán)境審計(jì)的特色。

4.資源環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)

主要是分不同主體、不同部門、不同行業(yè)、不同階段、不同項(xiàng)目確定資源環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容及重點(diǎn)。

首先是按政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等不同審計(jì)主體確定各自的審計(jì)范圍及重心。厘清環(huán)保部、國(guó)土資源部、審計(jì)部門的資源環(huán)境評(píng)價(jià)及監(jiān)督重點(diǎn)。其次是梳理清楚目前已開展的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目。確定審計(jì)內(nèi)容拓展的領(lǐng)域。尤其應(yīng)關(guān)注資源環(huán)境審計(jì)的盲點(diǎn)如對(duì)上市公司進(jìn)行有關(guān)自然資源、環(huán)境披露的環(huán)境審計(jì)，防止國(guó)際貿(mào)易“綠色壁壘”。最后確定現(xiàn)階段資源環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)，出臺(tái)對(duì)不同行業(yè)部門、不同企業(yè)、不同項(xiàng)目的資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容細(xì)則。突出專項(xiàng)審計(jì)和環(huán)境咨詢，逐步增強(qiáng)對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的關(guān)注、著力推行績(jī)效審計(jì)和國(guó)際聯(lián)合審計(jì)。

5.資源環(huán)境審計(jì)的組織方式

資源環(huán)境審計(jì)的組織方式?jīng)Q定著資源環(huán)境審計(jì)開展成功的關(guān)鍵因素之一。目前，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)的主要方式是：除完成本職范圍內(nèi)的環(huán)境審計(jì)工作外，充分利用“自上而下”的審計(jì)體制，開展全國(guó)性的、區(qū)域性的由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織的行業(yè)環(huán)境審計(jì)，進(jìn)而提高審計(jì)工作的質(zhì)量與層次。但方式較為單一，缺乏合作和分工，各種審計(jì)資源的整合、利用程度不夠。

為此我們研究的重點(diǎn)是如何開展聯(lián)合審計(jì)，建立協(xié)調(diào)機(jī)制，并就重點(diǎn)行業(yè)、重要部門、重要企業(yè)、重大項(xiàng)目開展資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)。主要從以下幾方面著手：一是加強(qiáng)同環(huán)保部、資源部的協(xié)作、合作，整合、利用各種審計(jì)資源；二是在審計(jì)的不同階段探索采取不同的合作形式；三是開展亞洲范圍內(nèi)的跨國(guó)聯(lián)合審計(jì)；四是將資源環(huán)境審計(jì)融入到財(cái)政預(yù)算、投資、金融、企業(yè)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等專業(yè)審計(jì)之中。

6.資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)方法創(chuàng)新

審計(jì)方法決定著資源環(huán)境審計(jì)開展的廣度和深度，效率和效果。作為傳統(tǒng)帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的分支，傳統(tǒng)審計(jì)的一些審計(jì)方法如查詢函證法、觀察檢查法、賬齡分析復(fù)核法、數(shù)學(xué)比率分析法等對(duì)資源環(huán)境審計(jì)同樣適用。但由于資源環(huán)境審計(jì)的廣度及復(fù)雜性，還必須采用新的審計(jì)方法才可以有效地應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法、機(jī)會(huì)成本法等、，資產(chǎn)評(píng)估學(xué)科的一些技術(shù)方法如資產(chǎn)價(jià)值法、人力資本法、恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法、調(diào)查評(píng)價(jià)法、決策和風(fēng)險(xiǎn)分析法、在線監(jiān)測(cè)法等都可以使用，這樣才能使資源環(huán)境審計(jì)方法趨于完善，使資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)更好地開展。

楊秋波（1971.9-），女，博士學(xué)歷，副教授職稱，鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院教師。