丁良鈺 珠海華發(fā)集團(tuán)有限公司

對土地一級開發(fā)會計核算的認(rèn)識與了解

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近年來，在社會經(jīng)濟(jì)以及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化得到快速發(fā)展，越來越多的企業(yè)不滿足土地二級市場的激烈競爭，紛紛改變模式為土地一級開發(fā)，其中，在土地一級開發(fā)中的會計核算關(guān)系到了經(jīng)濟(jì)效益與社會效益，需加強(qiáng)分析與探究。故此，在本文中采取理論闡述的方式，對土地一級開發(fā)會計核算展開論述與研究。

土地一級 會計核算 對策

從屬性上分析，土地一級開發(fā)涉及到的時間長，面積廣，投資大，需要針對實際的發(fā)展情況開發(fā)切實有效的會計核算方案，才能對其加以指導(dǎo)與規(guī)范，為眾多土地一級開發(fā)企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。

一、土地一級開發(fā)的基本概述

（一）土地一級開發(fā)的含義

按照《土地管理法》所提出的概念，可以將其概念定義為三點：第一是從目的角度入手，主要是對熟地有償出讓與轉(zhuǎn)讓；第二是從標(biāo)準(zhǔn)分析，分別是三通一平、五通一平、七通一平；第三是從基本要求分析，是指市政地下基礎(chǔ)設(shè)施配備指標(biāo)以及城市規(guī)劃。

（二）土地一級開發(fā)的模式

第一種模式為一二級聯(lián)動開發(fā)模式。一般而言，我國房地產(chǎn)因為受到相關(guān)政策的影響，所以在這種發(fā)展背景下大多數(shù)開發(fā)商企業(yè)會選擇一級土地開發(fā)與二級房地產(chǎn)開發(fā)相互結(jié)合，共同開發(fā)，以此獲得更大的經(jīng)濟(jì)效益。但是從另一個角度分析，這種模式往往是由企業(yè)所主導(dǎo)的，在土地開發(fā)的初期便確定這一開發(fā)模式，雖然能夠為房地產(chǎn)企業(yè)帶來豐厚的利潤，但是卻無法實現(xiàn)政府部門的有效控制。所以這一模式在近幾年應(yīng)用范圍逐漸縮小，發(fā)展空間也越來越小。第二種模式則是政府控制開發(fā)模式。簡而言之便是政府部門在政策引導(dǎo)下實現(xiàn)對熟地開發(fā)以及供應(yīng)市場的控制，進(jìn)而形成統(tǒng)一規(guī)劃、征地、拆遷、管理的現(xiàn)象。政府控制下的開發(fā)模式是政府組織實施的，且在選擇施工企業(yè)時只能采取招標(biāo)的方式。其優(yōu)勢是能夠?qū)崿F(xiàn)政府的完全控制，保證土地收益不會流失；缺點則是政府在土地開發(fā)中資金渠道少，面臨的資金壓力非常大。除此之外，當(dāng)前國家鼓勵社會資本積極參與到公共服務(wù)建設(shè)中，經(jīng)過招投標(biāo)的方式，采取PPP模式讓社會資本參與其中，如此在一定程度上解決了政府資金壓力過大的問題。其中采用土地一級開發(fā)PPP模式，不僅要完成對土地平整、各項公共設(shè)施建設(shè)工作，并且能夠積極參與到土地整體規(guī)劃、產(chǎn)業(yè)布局以及后期招商引資等服務(wù)性工作中，能夠?qū)崿F(xiàn)多范圍的經(jīng)營管理。在PPP模式下，社會資本會成為土地開發(fā)、土地經(jīng)營的助力，且收益也主要來自新產(chǎn)生的土地、稅收，政府不需要投資資金，沒有財政壓力。

二、對土地一級開發(fā)會計核算的一些認(rèn)識和看法

從嚴(yán)格意義上分析，土地一級開發(fā)可以將其看作讓渡資產(chǎn)使用權(quán)與提供勞務(wù)相互結(jié)合的一種行為，且在收入方面涉及到了兩個部分，其一是保底收益，其二是一次性轉(zhuǎn)讓確認(rèn)收入，對于前者而言，主要的內(nèi)容是經(jīng)過政府審計部門審計，并且按照政府部門的要求對土地開發(fā)的總支出以及收益率相乘加以統(tǒng)計。而對于后者而言，則需要等到土地開發(fā)完成之后，要在政府部門的審計下，提出建議與問題，進(jìn)行拍賣，所拍賣的款項中需要將土地開發(fā)總支出的費用及時扣除。從某個角度分析，土地一級開發(fā)中的支出費用屬于資金墊付，是無法在存貨中列報的，簡而言之便是這部分支出是不確認(rèn)收入的。然而實際上，政府補(bǔ)償?shù)氖杖?，包括了項目建設(shè)成本的投入返還，以及管理費收入的內(nèi)容，而出讓地塊的成本跟出讓地塊的收入并沒有直接的匹配關(guān)系，故實務(wù)中對于土地一級開發(fā)成本、收入的結(jié)轉(zhuǎn)是個難點。以下是我對土地一級開發(fā)成本、收入的結(jié)轉(zhuǎn)的一些看法。

（一）土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)特性

土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)不用于一般的商品生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，主要有兩大特點：

（1）土地一級開發(fā)是整個片區(qū)整體開發(fā)，開發(fā)周期長，某地塊對應(yīng)的成本很難確定具體的出讓時序，即難以合計估計投入成本的受益期間，某出讓地塊的收入實現(xiàn)與其對應(yīng)的投資成本流出在時點上不匹配，存在已出讓地塊在后續(xù)期間仍有成本繼續(xù)投入的情況。

（2）不同規(guī)劃性質(zhì)的地塊，其單方造價成本基本相等，但出讓單價相差甚遠(yuǎn)，單方成本與所取得的出讓收入本身并沒有直接的匹配關(guān)系。若按單方造價結(jié)轉(zhuǎn)成本，不符合會計準(zhǔn)則中的收入成本匹配原則，且會引起會計利潤的巨大波動，不利于報表利潤平滑。若當(dāng)年只出讓住宅用地，則可能當(dāng)年利潤巨大；若當(dāng)年只出讓產(chǎn)業(yè)用地，則或出現(xiàn)大額虧損。

（二）收入成本確認(rèn)方式認(rèn)定

企業(yè)參與土地一級開發(fā)，實質(zhì)上是一種投資行為，但因開發(fā)周期較長。在項目結(jié)束再確認(rèn)有關(guān)收入和成本，顯然不符合項目投入產(chǎn)出的實際情況?；谏鲜鲆患夐_發(fā)業(yè)務(wù)的特殊性，通過學(xué)習(xí)研究會計準(zhǔn)則，并與審計師溝通后，我認(rèn)為按照完工百分比法確認(rèn)土地一級開發(fā)的收入成本更為合適。

采用完工百分比法確認(rèn)收入成本的關(guān)鍵是確定項目預(yù)估總收入、預(yù)估總成本、以及其完工程度。按照準(zhǔn)則規(guī)定，項目完工程度可以采用以下方法確定：①已完工作的測量。②已經(jīng)完成的合同約定項目內(nèi)容占應(yīng)完成合同約定項目內(nèi)容總量的比例。③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

基于土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)性質(zhì)，由于開發(fā)內(nèi)容涉及道路建設(shè)、場地平整、園林綠化等事項，項目無法確定統(tǒng)一的工作量測量標(biāo)準(zhǔn)；同時，尚無準(zhǔn)確合理的數(shù)據(jù)對合同約定的項目內(nèi)容進(jìn)行準(zhǔn)確定價。因此，企業(yè)在運用完工百分比法確認(rèn)收入成本時，采用上述第③類方式——以已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)估總成本的比例來確定項目的完工程度最為合適。

（三）企業(yè)選取的完工百分比法計算方式說明

完工百分比法的具體計算方式如下：

1.完工百分比=實際累計已投入成本/預(yù)估總成本

2.當(dāng)期確認(rèn)成本=預(yù)估總成本＊完工百分比-前期累計已確認(rèn)成本

3.當(dāng)期確認(rèn)收入=預(yù)估總收入＊完工百分比-前期累計已確認(rèn)收入

根據(jù)土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)性質(zhì)，預(yù)估總收入、預(yù)估總成本我們可以項目可行性研究報告中的經(jīng)濟(jì)測算數(shù)據(jù)為依據(jù)確定，并在開發(fā)過程中，根據(jù)實際情況不斷進(jìn)行修正，直至項目全部完成結(jié)算。越接近項目尾聲，預(yù)估金額將越接近項目的實際情況，而這也符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。隨著項目的進(jìn)展，在條件具備的情況下，企業(yè)將逐步完善預(yù)估金額的修正制度：收入方面，我們可以按照實際出讓情況進(jìn)行調(diào)整；成本方面，對于已開展的子項工程，按概算金額或合同金額進(jìn)行調(diào)整，同時據(jù)實調(diào)整已發(fā)生的資本化利息，并考慮以上修正結(jié)果對后續(xù)資金成本的影響。

三、加強(qiáng)對土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的財務(wù)風(fēng)險管理

（一）強(qiáng)化風(fēng)險披露

需要制定切實有效的質(zhì)量保證金制度，并且要從土地一級開發(fā)項目角度出發(fā)，針對其長期性進(jìn)行分析，可以說保證金的數(shù)額與期限是非常大的，因此要按照實際的發(fā)展情況提取保證金，并且還需要及時計入工程成本，這樣才能真正提高企業(yè)應(yīng)付風(fēng)險的能力。當(dāng)然，還需要注意的是要及時披露各類風(fēng)險，保證風(fēng)險揭示的透明性。

（二）提高會計人員技能水平

會計人員關(guān)系到土地一級開發(fā)會計核算的質(zhì)量，所以需要積極做好對會計人員的培訓(xùn)與教育，并從現(xiàn)實角度出發(fā)，不斷增強(qiáng)會計人員的業(yè)務(wù)能力，提高每一位會計人員的會計核算水平。除此之外，還需要保證會計人員遵守《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對各類概念性定義加以明確，并有效地結(jié)合實際業(yè)務(wù)情況，通過現(xiàn)象看本質(zhì)，真正做好土地一級開發(fā)成本核算工作。

[1]陳建妹. 土地一級開發(fā)企業(yè)會計核算探究[J]. 當(dāng)代會計,2015,(12):24-25.

[2]韓俊輝. 土地一級開發(fā)會計核算探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2015,(36):48-49.