楊帆

摘 要：近年來(lái)，層出不窮的會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)舞弊嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場(chǎng)的秩序，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行中的缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理失敗的原因之一。這一問(wèn)題已經(jīng)引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，完善企業(yè)的內(nèi)部控制，做好風(fēng)險(xiǎn)管理工作勢(shì)在必行。本文以《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定，提出企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，并制定建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系的策略展開研究，力爭(zhēng)提出切實(shí)有效的構(gòu)建措施或建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)管理 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）02（a）-168-02

1 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的概念

隨著時(shí)代的發(fā)展，內(nèi)部控制的概念也在不斷完善。1992年，美國(guó)的COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》中提到，內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、保障法律法規(guī)得到充分落實(shí)的關(guān)鍵。內(nèi)部控制失效將會(huì)造成財(cái)務(wù)舞弊事件，甚至?xí)?dǎo)致金融危機(jī)。其嚴(yán)重的破壞性促使企業(yè)越來(lái)越關(guān)注公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理，進(jìn)一步要求加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。2004年COSO委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，更加注重風(fēng)險(xiǎn)和以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的方法，提出內(nèi)部控制的主要工作是尋找影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，提前做好風(fēng)險(xiǎn)控制工作，為企業(yè)系列目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)主要分為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)等。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理工作就是主動(dòng)對(duì)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)、評(píng)估、控制，確保企業(yè)的正常運(yùn)行，完成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，將風(fēng)險(xiǎn)的不良影響減至最低，避免企業(yè)的損失。

2 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系

內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理之間的聯(lián)系是十分密切的。隨著生產(chǎn)技術(shù)的不斷更新以及組織結(jié)構(gòu)愈發(fā)復(fù)雜，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的要求也越來(lái)越高，除了生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、合法合規(guī)、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的內(nèi)部控制，企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制工作也愈發(fā)重要，內(nèi)部控制已經(jīng)逐步進(jìn)入了整體框架階段。同時(shí)僅僅具有識(shí)別、規(guī)避作用的風(fēng)險(xiǎn)管理也已經(jīng)無(wú)法滿足時(shí)代的需要，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理工作需要更加主動(dòng)的、積極的應(yīng)對(duì)和利用風(fēng)險(xiǎn)，以幫助企業(yè)設(shè)計(jì)健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，提高內(nèi)部控制的有效性，適應(yīng)日益復(fù)雜和不斷變化的內(nèi)部外部環(huán)境，將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平從而持續(xù)優(yōu)化企業(yè)績(jī)效實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

在新框架中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估已成為內(nèi)部控制的五個(gè)組成要素之一，這也表明風(fēng)險(xiǎn)管理已成為內(nèi)部控制的導(dǎo)向，也就是說(shuō)今后的內(nèi)部控制工作將會(huì)以風(fēng)險(xiǎn)管理為主導(dǎo)。因此，企業(yè)的內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、規(guī)劃以及信息建設(shè)工作中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，充分體現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，進(jìn)而動(dòng)態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)為企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供保障。內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理兩者之間存在著相互依存、不可分離的內(nèi)在聯(lián)系。

內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)。風(fēng)險(xiǎn)管理是識(shí)別和評(píng)價(jià)企業(yè)的各種內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)消除、轉(zhuǎn)移、分散和減輕風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，風(fēng)險(xiǎn)管理又依賴于對(duì)內(nèi)部控制的管理和評(píng)價(jià)，二者相互補(bǔ)充。同時(shí)企業(yè)應(yīng)從內(nèi)部控制做起，提高員工特別是中、高層管理者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；只有完善企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部控制的目標(biāo)才能更好地實(shí)現(xiàn)，二者在相互促進(jìn)中不斷完善和發(fā)展，最后有利于企業(yè)自身的發(fā)展。

3 企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

我國(guó)在2008年5月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并在2009年7月率先在上市公司中使用該規(guī)定，并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)落實(shí)該規(guī)定。盡管實(shí)行范圍非常廣，但執(zhí)行、反饋情況不容樂(lè)觀。主要問(wèn)題可概括為以下幾個(gè)方面。

3.1 企業(yè)不重視內(nèi)部控制環(huán)境的改善

要想實(shí)施內(nèi)部控制就必須營(yíng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。但就目前來(lái)看，我國(guó)企業(yè)普遍缺乏良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足，沒(méi)有一個(gè)健全有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，導(dǎo)致應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的處理能力薄弱；另外，企業(yè)缺乏合理的組織、監(jiān)事會(huì)受到董事會(huì)的監(jiān)控、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性欠缺以及企業(yè)文化缺失等都在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)環(huán)境薄弱。

3.2 內(nèi)部控制具體環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)不夠合理

首先，國(guó)內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)層次較低，缺乏整體規(guī)劃，風(fēng)險(xiǎn)管理比較片面，防范意識(shí)低下，缺乏科學(xué)合理的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。其次，現(xiàn)行的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)主要以業(yè)務(wù)事項(xiàng)、業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，側(cè)重企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，以保證內(nèi)部控制制度的遵循和規(guī)范，其形式表現(xiàn)為監(jiān)督機(jī)制，因此未能充分考慮人的主觀能動(dòng)性，不能充分調(diào)動(dòng)員工的積極性，不利于內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

3.3 內(nèi)部控制的運(yùn)行實(shí)施過(guò)程存在缺陷

3.3.1 缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)部控制中處于重要的導(dǎo)向地位，但多數(shù)企業(yè)目前只能被動(dòng)地接受內(nèi)部或外部變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)識(shí)別認(rèn)識(shí)不充分，考慮不夠周全，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部缺乏完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，風(fēng)險(xiǎn)控制依舊處于事后被動(dòng)彌補(bǔ)狀態(tài)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用得不到發(fā)揮。

3.3.2 實(shí)施的控制活動(dòng)不到位

控制活動(dòng)包括與授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動(dòng)。有些企業(yè)的內(nèi)部控制制度得不到有效落實(shí)，內(nèi)部控制制度的作用無(wú)法發(fā)揮。作為實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要手段，內(nèi)部控制各項(xiàng)措施得不到落實(shí)，內(nèi)部控制只能是紙上談兵。全面風(fēng)險(xiǎn)管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)上下各個(gè)層面共同參與、密切配合，部分企業(yè)僅僅關(guān)注幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，沒(méi)有詳細(xì)的政策、程序和方案組織控制活動(dòng)來(lái)構(gòu)成完善全面風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。

3.3.3 對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行缺乏有效的監(jiān)督

盡管《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》明確了上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的內(nèi)容及要求，但仍有部分企業(yè)沒(méi)有按照規(guī)定建立內(nèi)部控制的考核體系，還存在一些企業(yè)雖然建立了相對(duì)完善的考核體系，但大多缺乏廣度和深度，各職能部門之間、各崗位之間不能形成有效地制衡制度，使互相監(jiān)督功能弱化，許多內(nèi)部審計(jì)流于形式、缺少自身應(yīng)有的權(quán)威性。另外，外部監(jiān)督功能混亂，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，信息流通不暢也是導(dǎo)致監(jiān)管不力的重要因素。

4 全面風(fēng)險(xiǎn)管理下完善企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的建議

內(nèi)部控制體系主要包含內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制構(gòu)建、實(shí)施三個(gè)方面，只有這三者互相促進(jìn)，形成良性循環(huán)才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)及運(yùn)行狀況進(jìn)行評(píng)估與分析，指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施，從而完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，把握風(fēng)險(xiǎn)，保障和促進(jìn)企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4.1 積極改善公司的內(nèi)部治理環(huán)境

企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)文化等都是內(nèi)部治理環(huán)境的重要組成部分，一個(gè)良好的內(nèi)部環(huán)境必將促進(jìn)企業(yè)的快速發(fā)展。只有加強(qiáng)公司管理力度，營(yíng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，防止出現(xiàn)舞弊行為，才能從根本上改善內(nèi)部控制環(huán)境，構(gòu)建和諧企業(yè)內(nèi)部環(huán)境有助于提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。

4.2 建設(shè)完善的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)

完善的組織結(jié)構(gòu)整體框架要求企業(yè)各部門及機(jī)構(gòu)間相互獨(dú)立，明確各部門各機(jī)構(gòu)的職責(zé)及權(quán)限，形成相互制約、相互協(xié)調(diào)的工作制度，避免過(guò)度的分權(quán)和集權(quán)。企業(yè)必須要完善現(xiàn)有治理結(jié)構(gòu)，建立科學(xué)合理的約束機(jī)制，明確各個(gè)企業(yè)職工以及管理者的責(zé)任。只有形成了完善的組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)才能夠積極有效的應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)；只有從全面風(fēng)險(xiǎn)管理出發(fā)建立科學(xué)的組織體系，形成有效的激勵(lì)機(jī)制，才能確保內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

4.3 強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和有效性

一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門是董事會(huì)監(jiān)控、審查企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要部門，它獨(dú)立于會(huì)計(jì)控制之外，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性。內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)管理過(guò)程，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、有效性方面提出具體、切實(shí)可行的建議。

4.4 增強(qiáng)員工的專業(yè)能力及職業(yè)道德

企業(yè)員工的工作水平和職業(yè)修養(yǎng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況也有很大影響。錄用知識(shí)水平高的員工除了能提高工作效率，還能夠避免因?qū)I(yè)知識(shí)不足而導(dǎo)致的錯(cuò)誤決策，消除許多潛在風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行有賴于企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制制度的落實(shí)具有促進(jìn)作用。只有將員工的個(gè)人目標(biāo)與企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)有效統(tǒng)一，并通過(guò)培訓(xùn)等提高員工綜合素質(zhì)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

4.5 完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必須科學(xué)、合理、全面、有效。其中完整性要求制定全面的內(nèi)部控制制度，且應(yīng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程全面進(jìn)行控制；合理性要求從適用和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)角度考慮，是對(duì)內(nèi)部控制更深層次的要求；有效性要求內(nèi)部控制制度能有效防止錯(cuò)誤與弊端的發(fā)生，提高企業(yè)效率和效益。在上述標(biāo)準(zhǔn)的要求下，企業(yè)建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系是規(guī)范經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的一種管理機(jī)制，有利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，并且與企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)以及業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和激勵(lì)相關(guān)聯(lián)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的本質(zhì)特征是要求以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，經(jīng)營(yíng)者制定內(nèi)部控制制度需要與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)具有前瞻性、發(fā)展性、與風(fēng)險(xiǎn)偏好的一致性，同時(shí)還必須將內(nèi)部控制工作落實(shí)到每一個(gè)企業(yè)職工身上，明確他們的責(zé)任。要想做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就不能再被動(dòng)地通過(guò)各個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)好的控制活動(dòng)來(lái)預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)或發(fā)生，而是企業(yè)通過(guò)主動(dòng)地開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、識(shí)別和分析，抓住“風(fēng)險(xiǎn)”才能把握“機(jī)遇”。

利用科學(xué)合理評(píng)價(jià)制度對(duì)內(nèi)部控制制度的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，判斷該制度的可行性以及使用效果，預(yù)測(cè)該制度是否有助于企業(yè)節(jié)約和有效使用資源，是否能保證提供真實(shí)有效的信息，是否能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊，為企業(yè)完善內(nèi)部控制制度提供指導(dǎo)，促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善，將風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)面影響降至最低從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，達(dá)到企業(yè)價(jià)值的最大化。

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