匡天悅

摘要：內(nèi)部控制作為一種監(jiān)督機(jī)制，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要工作內(nèi)容之一。完善的企業(yè)內(nèi)部控制是防范和化解企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵，因而圍繞內(nèi)部控制的研究也開(kāi)始日漸廣泛而深入。本文通過(guò)對(duì)近年來(lái)國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制研究的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，旨在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的研究機(jī)會(huì)，期望對(duì)深入研究?jī)?nèi)部控制的人員給予一定參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；文獻(xiàn)綜述；整理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）012-00-02

一、引言

伴隨著全球經(jīng)濟(jì)的持續(xù)前進(jìn)以及公司經(jīng)營(yíng)需求的不斷提高，內(nèi)部控制理論也發(fā)生了相應(yīng)的變化，表現(xiàn)在內(nèi)容上的持續(xù)擴(kuò)充以及理論概述上的更加規(guī)范。1990年以后，對(duì)內(nèi)部控制的研究層出不窮，涌現(xiàn)了大量?jī)?yōu)秀的研究?jī)?nèi)部控制的成果，這其中的一些成果成為業(yè)界的“標(biāo)桿”，是后來(lái)各個(gè)國(guó)家的學(xué)者研究的方向。

這個(gè)時(shí)期最突出的在探索內(nèi)控方面的成就要屬全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)所發(fā)布的名為“Internal control-Integrated Framework”的報(bào)告，即“COSO報(bào)告”。該報(bào)告對(duì)內(nèi)控進(jìn)行了新的歸納與概括，并討論出了構(gòu)成內(nèi)控框架的五個(gè)重要的組成部分。到了2004年9月，全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)又發(fā)出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的文件，該文件在內(nèi)控方面增加了關(guān)于從各個(gè)方向進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控的新內(nèi)容，進(jìn)一步將風(fēng)險(xiǎn)管控與企業(yè)的內(nèi)部控制聯(lián)結(jié)在了一起。

另外一個(gè)著名的探索內(nèi)控方面的成就是《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，即“SOX法案”。該項(xiàng)法案提出了新的觀點(diǎn)——財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，指出公司尤其是已經(jīng)上市的公司的高級(jí)管理人員要保障其內(nèi)部控制是有作用的，其不僅要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)能夠合理保證該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的控制程序以及其完成的狀況，還要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向外界發(fā)布該企業(yè)對(duì)其內(nèi)控現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)與分析的資料。

二、國(guó)外研究文獻(xiàn)回顧

（一）在探索內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)制與人事管理層面

Jennifer Altamuro， Anne Beatty（2010）認(rèn)為在金融危機(jī)的影響下，對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督與管理是否有作用仍然存在一定的爭(zhēng)議，企業(yè)需要更專業(yè)、更盡責(zé)的審計(jì)師來(lái)對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管。

Chan Li， Lili Sun， Michael Ettredge（2010）試圖對(duì)各企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)的專業(yè)資格是否具有重大缺陷做一個(gè)全面深入的了解。他們認(rèn)為對(duì)于薩班斯法案中某些不良意見(jiàn)表示認(rèn)可的財(cái)務(wù)總監(jiān)們?cè)谄鋵I(yè)方面并不合格，這些公司需要聘請(qǐng)更為合格的財(cái)務(wù)總監(jiān)才能改善其內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。

Davide Rizzotti， Angela M. Greco（2013）認(rèn)為許多國(guó)家的監(jiān)管框架因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制都強(qiáng)調(diào)審計(jì)委員會(huì)的重要性，一個(gè)盡職盡責(zé)的董事會(huì)能對(duì)內(nèi)部控制委員會(huì)的工作產(chǎn)生積極的影響。

Dean Neu， Jeff Everett， Abu Shiraz Rahaman（2014）研究了企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管對(duì)抑制企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的作用，以及如何通過(guò)控制行為來(lái)強(qiáng)化企業(yè)及其管理者的倫理和道德。他們特別強(qiáng)調(diào)了米歇爾·福柯和德勒茲的見(jiàn)解，提出防止財(cái)務(wù)舞弊必須依賴于企業(yè)內(nèi)部良好的理解與溝通以及有效的監(jiān)管行為。

（二）在探索內(nèi)部控制的有效性層面

Theresa F. Henry， John J. Shon， Renee E. Weiss（2011）根據(jù)薩班斯法案研究了財(cái)務(wù)總監(jiān)的薪酬與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性之間的關(guān)系。他們認(rèn)為如果加強(qiáng)企業(yè)的監(jiān)管很有可能也會(huì)增加企業(yè)不可預(yù)見(jiàn)的費(fèi)用。

M. Dale Stoel， Waleed A. Muhanna（2011）呼吁企業(yè)的高層人員要密切關(guān)注其信息技術(shù)的監(jiān)管與控制。他們認(rèn)為對(duì)企業(yè)內(nèi)部信息技術(shù)進(jìn)行有效控制在基于信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)的資本市場(chǎng)中具有極高的戰(zhàn)略意義。

Ryan LaFond， Haifeng You（2010）根據(jù)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司促進(jìn)法案，認(rèn)為必須增加貸款損失的準(zhǔn)備，保證未來(lái)有持續(xù)的現(xiàn)金流及足夠的盈余，才能保障聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司的內(nèi)部控制制度是可預(yù)測(cè)的以及有效的。

（三）在探索內(nèi)部控制的信息化管理層面

Michel Benaroch， Anna Chernobai， James Goldstein（2012）認(rèn)為IT內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，當(dāng)缺乏IT內(nèi)部控制時(shí)會(huì)對(duì)內(nèi)控的整體目標(biāo)產(chǎn)生重要影響。公司規(guī)模越大，風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)銀行業(yè)來(lái)說(shuō)尤其如此，因此企業(yè)有必要加強(qiáng)對(duì)信息和安全漏洞的關(guān)注。

Iris Saliterer， Sanja Korac（2013）認(rèn)為新公共管理改革的開(kāi)始帶動(dòng)了公司治理結(jié)構(gòu)的根本變化，尤其是地方公共服務(wù)的多元化和分散化，導(dǎo)致了公司的內(nèi)部控制受到了來(lái)自政府部門(mén)以及公共管理者外部問(wèn)責(zé)制的挑戰(zhàn)。而有效的處理這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵就是加強(qiáng)各部門(mén)的溝通以及對(duì)信息的控制，使其保持高度流通狀態(tài)。

三、國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧

我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究雖然起步較晚，但研究成果頗為豐富。

（一）國(guó)家相關(guān)政府機(jī)構(gòu)所做的關(guān)于內(nèi)控方面的規(guī)定

由于受1997-1998年間亞洲金融危機(jī)的影響，我國(guó)相關(guān)部門(mén)對(duì)于健全企業(yè)內(nèi)部控制日益關(guān)注。財(cái)政部于2001年發(fā)布了兩套關(guān)于內(nèi)控的試驗(yàn)執(zhí)行的規(guī)范，規(guī)范中清楚地規(guī)定我國(guó)企業(yè)不僅需要初步形成內(nèi)部控制的框架，進(jìn)而逐漸健全和優(yōu)化整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，并且還要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)尤其是貨幣類資產(chǎn)的控制。

2006年底，央行頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，該指引強(qiáng)調(diào)銀行的內(nèi)部控制與企業(yè)一樣，也是以其效益最大化為目的而實(shí)行的一種動(dòng)態(tài)的程序，只不過(guò)與企業(yè)相比，銀行更要注重對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析以防止損失的發(fā)生。

2008年，財(cái)政、審計(jì)以及其他各監(jiān)管部門(mén)在一起進(jìn)行了研討并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范從1992年的《內(nèi)部控制一整體框架》中受到啟發(fā)，結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展情況，建立了我國(guó)企業(yè)必須形成的內(nèi)部控制的整體構(gòu)架。該規(guī)范以更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕嵌戎匦赂爬藘?nèi)部控制，對(duì)其實(shí)施的準(zhǔn)則和需要實(shí)現(xiàn)的宗旨等都進(jìn)行了更加確切的描述，具有一定的實(shí)踐及借鑒作用。

（二）相關(guān)學(xué)者的研究

1980年以后，由于政府部門(mén)相關(guān)政策的不斷實(shí)施，許多學(xué)者將精力日益投入到對(duì)內(nèi)部控制的探索中。他們?cè)谖⊥鈬?guó)專家優(yōu)秀研究成效的基礎(chǔ)上充分立足我國(guó)的國(guó)情，對(duì)相關(guān)理論進(jìn)行了拓展和創(chuàng)新，獲得了很好的效果。其中有以下觀點(diǎn)較為典型：

1.在探索內(nèi)部控制的理論層面

吳水澎、陳漢文（2000）以內(nèi)部控制的原理為起點(diǎn)，對(duì)其作了各個(gè)角度的分析，并提出企業(yè)應(yīng)根據(jù)《內(nèi)部控制一整體框架》中描述的五個(gè)構(gòu)成內(nèi)控的主要元素來(lái)建立企業(yè)自身的關(guān)于內(nèi)部控制的框架。

陳漢文、張宜霞（2008）采用多種方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)的評(píng)價(jià)，對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有普遍的借鑒意義，并得出只有構(gòu)建高效的控制體系才能保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化的結(jié)論。

2.在研究?jī)?nèi)部控制與公司治理的關(guān)系層面

閻達(dá)五、楊有紅（2001）認(rèn)為董事會(huì)或經(jīng)理層等高級(jí)管理部門(mén)是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的中樞神經(jīng)，必須明確且保障其核心地位，分清各層級(jí)部門(mén)的具體權(quán)限，以完善和優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

楊雄勝（2005）廣泛的從各個(gè)相關(guān)學(xué)科進(jìn)行研究，強(qiáng)調(diào)若要使內(nèi)部控制有進(jìn)一步的發(fā)展，必須以管理控制為根基并融入公司治理的新觀點(diǎn)，這樣才能使內(nèi)部控制具有實(shí)踐性的價(jià)值。

3.在探索內(nèi)部控制信息的揭露與評(píng)估層面

李華、陳麗娜（2004）在對(duì)上市公司信息揭露的研究中指出了其影響因素，并對(duì)信息揭露的內(nèi)容和方式進(jìn)行了優(yōu)化，以解決實(shí)際發(fā)生的問(wèn)題。

蔡吉甫（2005）對(duì)A股上市公司進(jìn)行了實(shí)證研究，認(rèn)為效益良好的企業(yè)更愿意分享其內(nèi)部控制的資料和相關(guān)信息，且這類公司的財(cái)務(wù)報(bào)表大多具有較高的質(zhì)量。

仇瑩（2005）初步構(gòu)建了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行控制和評(píng)價(jià)的模型，并分析了財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制的目標(biāo)及其五大構(gòu)成要素這三者之間的相互關(guān)系。

4.在探索內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施層面

鄧春華（2005）比較分析了國(guó)內(nèi)外企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制之后的具體情況，并對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題提出了解決的辦法。

朱榮恩（2001）為企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)了詳細(xì)的控制方案，具有較高的借鑒意義和實(shí)用價(jià)值。

陳志斌、何忠蓮（2007）認(rèn)為加強(qiáng)監(jiān)管與明確職責(zé)分工是內(nèi)部控制工作的重點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該引入關(guān)于經(jīng)濟(jì)方面的新的觀念，并增加信息與信譽(yù)等方面的體系以促進(jìn)內(nèi)部控制的順利實(shí)施。

四、啟示與展望

本文對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了整理，從上文的回顧中可以看出，隨著內(nèi)部控制越來(lái)越受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者們研究的廣度與深度也在逐步得到拓展。但是不得不承認(rèn)，當(dāng)前針對(duì)內(nèi)部控制的研究仍然具有一定的局限性：如現(xiàn)階段對(duì)于內(nèi)部控制尚未有一個(gè)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，大部分對(duì)內(nèi)部控制的研究仍然停留在理論方面，而立足于內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的研究卻比較少，應(yīng)該加強(qiáng)實(shí)驗(yàn)、調(diào)查等可驗(yàn)證性的方法；另外，內(nèi)控審計(jì)仍然注重其經(jīng)濟(jì)后果，針對(duì)其影響因素及動(dòng)機(jī)的研究還是很少?？傊晟苾?nèi)部控制、提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的工作，內(nèi)部控制還有許多領(lǐng)域值得學(xué)術(shù)界進(jìn)一步探討和研究。

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