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        “營改增”對財務(wù)報表可比性影響研究

        2017-06-19 18:48:01浙江旅游職業(yè)學(xué)院工商管理系會計教研室趙霞
        關(guān)鍵詞:營業(yè)稅財務(wù)報表存貨

        浙江旅游職業(yè)學(xué)院工商管理系會計教研室 趙霞

        “營改增”對財務(wù)報表可比性影響研究

        浙江旅游職業(yè)學(xué)院工商管理系會計教研室 趙霞

        我國流轉(zhuǎn)稅的會計核算從實質(zhì)上屬于“財稅合一”的會計模式,對于增值稅和營業(yè)稅的會計處理依照稅法規(guī)定:營業(yè)稅作為價內(nèi)稅計入費用,增值稅作為價外稅不計入費用;同時,對增值稅一般納稅人外購貨物以不含稅價格入賬,營業(yè)稅納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人外購貨物以含稅價格入賬。這就造成“營改增”之后,由于納稅人身份發(fā)生變化,財務(wù)報表中各項目的計量基礎(chǔ)也會發(fā)生相應(yīng)變化,財務(wù)報表可比性受到影響。本文在已有研究基礎(chǔ)上,對“營改增”前后財務(wù)報表相關(guān)項目進行定量分析,認(rèn)為“營改增”完成后,應(yīng)采取財稅適度分離的模式,將增值稅費用化,納入財務(wù)報表反映。

        “營改增”財務(wù)報表可比性影響

        自2016年5月1日起,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人,由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅,“營改增”全面收官,營業(yè)稅正式告別歷史舞臺,而增值稅又不列入費用、不納入利潤表,這樣是否會影響財務(wù)報表前后的可比性及決策有用性?本文在已有文獻基礎(chǔ)上,就“營改增”前后報表可比性問題進行分析。

        一、文獻回顧

        首先,關(guān)于增值稅的征收范圍問題,法國、新西蘭、加拿大、日本等一些發(fā)達國家,增值稅基本上覆蓋了經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié),這樣既有利于實現(xiàn)稅負(fù)均衡,又能保持增值稅征收鏈條的完整。借鑒發(fā)達國家做法,我國也在逐步向國際規(guī)范化做法靠攏,并開始擴大增值稅征收范圍的理論研究與實踐。理論研究以2009年、2013年為分水嶺,09年之前發(fā)文量很少,2009年至2013年基本處于萌芽狀態(tài),13年之后論文數(shù)量呈爆發(fā)式增長,據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計,僅2014年一年相關(guān)論文發(fā)表已達1839篇。袁長明和孟長安(2000),劉漢屏、陳國富(2001),王金霞(2009)等學(xué)者均認(rèn)為應(yīng)逐步擴大增值稅的征收范圍,實行“全面型增值稅”。楊默如(2010)利用CGE模型,通過兩套方案來計算建筑業(yè)、交通運輸業(yè)及倉儲業(yè)改征增值稅后的經(jīng)濟影響。平新喬(2010)等針對中小企業(yè)增值稅稅負(fù)過重以及營業(yè)稅重復(fù)征稅問題,提出了徹底免征“小規(guī)模企業(yè)”增值稅以及將增值稅原則推廣至所有產(chǎn)業(yè)的政策建議。以上研究主要關(guān)注“營改增”對實現(xiàn)納稅公平、減輕納稅人負(fù)擔(dān)等方面的影響,對于“營改增”的財務(wù)影響分析相對較少。

        其次,關(guān)于將增值稅費用化處理問題,1997年以來雖然不斷有學(xué)者提出,但發(fā)文數(shù)量不多,根據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析看,最多的年份也僅有24篇,見圖1所示。曹欲曉(1997)提出,增值稅由價內(nèi)稅改為價外稅,主要是從稅收征管角度考慮,并不能改變增值稅的會計內(nèi)涵,即:增值稅依然是企業(yè)的一項費用。然而現(xiàn)行會計制度遵從稅收原則,喪失了應(yīng)有的獨立性。梁偉樣(2006)認(rèn)為,現(xiàn)行會計處理將增值稅排除在利潤表之外,割裂了增值稅與利潤之間的聯(lián)系,并提出增值稅費用化的理論基礎(chǔ)——“費用說”,論證了增值稅作為費用列入利潤表的合理性。孫曉妍、蓋地(2015)建議將增值稅費用化處理并納入利潤表,既有利于“營改增”后的稅收監(jiān)管,又能約束企業(yè)管理層的稅務(wù)籌劃,更真實地反映企業(yè)盈余。綜上,在增值稅的會計處理問題上,以上學(xué)者均支持財稅適度分離,即不論增值稅在稅法中定義如何,對于會計核算而言,應(yīng)將增值稅費用化,并納入利潤表反映。

        二、“營改增”對財務(wù)報表可比性影響

        (一)受“營改增”影響的報表項目

        我國于2012年1月開始實行營業(yè)稅改征增值稅,2016年全面收官?!盃I改增”之后,原營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)型成為增值稅納稅人,會計處理也發(fā)生相應(yīng)變化。首先,營業(yè)稅作為價內(nèi)稅,計入“營業(yè)稅金及附加”,在企業(yè)利潤表中反映;增值稅作為價外稅,依照稅法原理,屬于企業(yè)代征,不納入利潤表。其次,“營改增”之前,作為營業(yè)稅的納稅人,由于增值稅進項稅額不能抵扣,企業(yè)外購存貨、機器設(shè)備等以含增值稅成本入賬,期末資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”“固定資產(chǎn)——機器設(shè)備”為含稅金額;“營改增”之后,如企業(yè)被認(rèn)定為增值稅一般納稅人,采用扣稅法計算增值稅應(yīng)納稅額,購入同樣的存貨、機器設(shè)備等以不含增值稅成本計價,期末資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”“固定資產(chǎn)——機器設(shè)備”為不含稅金額。再次,作為營業(yè)稅納稅人,轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本的已耗用存貨成本及機器設(shè)備累計折舊,依然是含增值稅金額,主營業(yè)務(wù)收入是含營業(yè)稅的營業(yè)收入?!盃I改增”之后,作為增值稅一般納稅人的企業(yè),轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本的已耗用存貨成本及機器設(shè)備累計折舊,依然為不含稅金額,主營業(yè)務(wù)收入是不含增值稅收入。如企業(yè)被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人,“營改增”之后,雖然存貨、機器設(shè)備等外購貨物成本依然是含增值稅稅金額,主營業(yè)務(wù)成本也是含稅金額,但是主營業(yè)務(wù)收入是不含增值稅收入,增值稅作為價外稅單獨反映。

        由上述分析可見,“營改增”之前,財務(wù)報表中營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨以及固定資產(chǎn)(主要是機器設(shè)備)項目的數(shù)額均為含稅金額;“營改增”之后,財務(wù)報表中上述項目的數(shù)額卻為不含稅金額,核算口徑的不同直接影響財務(wù)報表前后的可比性。

        圖1:增值稅費用化發(fā)文量(數(shù)據(jù)來源:知網(wǎng)統(tǒng)計)

        (二)案例分析

        1、假設(shè)“營改增”前,企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%;“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅一般納稅人,稅率Tvat2%,增值稅進項稅額可抵扣?!盃I改增”前后財務(wù)報表相關(guān)項目變化如下

        案例1:假設(shè)甲公司被納入“營改增”范疇,年營業(yè)收入為A萬元,營業(yè)成本中可抵扣金額為不含增值稅價B萬元。另假設(shè)全部為存貨,存貨當(dāng)月購入當(dāng)月消耗,增值稅綜合稅率Tvat1%,人員工資等不得抵扣進項稅的費用C萬元。

        “營改增”之前,甲公司繳納營業(yè)稅,應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%=Tb%A萬元;存貨為(1+Tvat1%)B萬元;營業(yè)收入A萬元,營業(yè)成本(1+Tvat1%)B+C萬元,營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。

        “營改增”之后,假設(shè)增值稅含稅收入=原營業(yè)收入,則應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=A×Tvat2%/(1+Tvat2%)-B×Tvat1%;存貨為B萬元;營業(yè)收入A/(1+Tvat2%)萬元,營業(yè)成本B+C萬元,營業(yè)稅金及附加0萬元。

        基于案例假設(shè),“營改增”后,報表中存貨成本是“營改增”前的1/ (1+Tvat1%),應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額的增減變化取決于可抵扣的增值稅進項稅額大小,營業(yè)收入是“營改增”前的1/(1+Tvat1%),營業(yè)成本中可抵扣增值稅的部分是“營改增”前的1/(1+Tvat2%),營業(yè)稅金及附加降低為0(不考慮其他稅種影響)。

        2、“營改增”前,企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%;”“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅小規(guī)模納稅人,征收率3%,增值稅進項稅額不可抵扣。沿用案例1,“營改增”前后財務(wù)報表相關(guān)項目變化如下

        “營改增”之前,甲公司按現(xiàn)行政策繳納營業(yè)稅,資產(chǎn)負(fù)債表中,應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%=Tb%A萬元;存貨為(1+ Tvat1%)B萬元;營業(yè)收入A萬元,營業(yè)成本(1+Tvat1%)B+C萬元,營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。

        “營改增”之后,假設(shè)增值稅含稅收入=原營業(yè)收入,甲公司按3%的征收率繳納增值稅。應(yīng)納增值稅額=不含稅營業(yè)收入×3%=(A×3%)/ 1.03=2.91%A;存貨為(1+Tvat1%)B萬元;營業(yè)收入為A/1.03萬元,營業(yè)成本(1+Tvat1%)B+C萬元,營業(yè)稅金及附加0萬元。

        基于案例假設(shè),“營改增”后,報表中存貨成本保持不變,在營業(yè)稅全額征收的情況下應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅額降低,營業(yè)收入是“營改增”前的97.08%,營業(yè)成本不變,營業(yè)稅金及附加降低為0(不考慮其他稅種影響)。

        (三)財務(wù)報表項目對比

        通過案例分析,我們發(fā)現(xiàn):僅僅因為納稅人身份轉(zhuǎn)變,相同的報表項目在“營改增”前后發(fā)生了很大變化。如某企業(yè)在稅改前后分別屬于營業(yè)稅納稅人和增值稅一般納稅人,購入同樣一批存貨,價款10萬元,增值稅稅率17%?!盃I改增”之前存貨成本計價11.7萬元,“營改增”之后存貨成本計價10萬元,違背了會計信息質(zhì)量要求的可比性原則;企業(yè)耗用存貨,不論存貨發(fā)出采用哪種計價方法,由于“營改增”前遺留存貨的存在,“營改增”后結(jié)轉(zhuǎn)的成本費用(全部或部分含增值稅)與確認(rèn)的收入(不含增值稅)也不符合配比原則。如企業(yè)在“營改增”之后轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人,增值稅實行簡易征收方式,進項稅額不能抵扣,相比之前繳納營業(yè)稅時并未發(fā)生實質(zhì)性變化,會計核算卻將增值稅排除在財務(wù)報表之外,影響了報表的可比性和決策相關(guān)性。增值稅會計核算完全依照稅法規(guī)定的局限性,在“營改增”后更加凸顯。

        此外,站在供應(yīng)鏈角度看,某一企業(yè)“營改增”之后,其購入上游企業(yè)商品或服務(wù)的進項稅額可抵扣,銷售給下游客戶的商品或服務(wù)的銷項稅額對方可抵扣,可能會造成供應(yīng)鏈中經(jīng)濟利益的重新分配,從而影響商品和服務(wù)的定價。這也從另一個角度說明,增值稅雖然是價外稅,但是并不能完全轉(zhuǎn)嫁,上下游企業(yè)對于增值稅負(fù)擔(dān)的博弈取決于商品或服務(wù)的供求彈性,把增值稅完全排除在財務(wù)報表之外是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

        三、研究結(jié)論及建議

        基于上述分析,本文認(rèn)為:在我國全面實現(xiàn)“營改增”之后,財務(wù)報表相關(guān)項目前后各期缺乏可比性,而增值稅作為價外稅在“營改增”后又不納入財務(wù)報表反映,這樣的財務(wù)信息對于利益相關(guān)者來說是不全面的,不僅影響了財務(wù)報表信息的決策有用性,也不能全面完整地反映管理者的受托責(zé)任履行情況。

        文本認(rèn)同將增值稅費用化的觀點,并據(jù)此提出以下建議:首先,在“營改增”完成后,逐步建立財務(wù)會計與稅務(wù)會計適度分離的增值稅會計處理模式。不論稅法基于稅收征管對增值稅做怎樣規(guī)定,對于企業(yè)而言增值稅并不能完全轉(zhuǎn)嫁,實質(zhì)構(gòu)成企業(yè)費用,建議計入“營業(yè)稅金及附加”,納入利潤表反映;其次,如果短期內(nèi)對外報送的財務(wù)報表不能充分反映增值稅信息,至少可以考慮在企業(yè)內(nèi)部管理會計報表中提供相應(yīng)信息,以提高企業(yè)財務(wù)報表在“營改增”前后的可比性和決策有用性;最后,將增值稅界定為費用,計入利潤表,不僅有利于企業(yè)提升財務(wù)會計信息質(zhì)量,也有利于稅務(wù)機關(guān)加強對企業(yè)增值稅的監(jiān)管,遏制企業(yè)管理層對增值稅進行過度稅收籌劃的動機,降低企業(yè)增值稅納稅風(fēng)險,真正實現(xiàn)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的“雙贏”。

        [1]湯貢亮.2009-2010中國稅收發(fā)展報告——經(jīng)濟與社會轉(zhuǎn)型中的稅收改革[M].北京:中國稅務(wù)出版社,2010:343-357

        [2]袁長明,孟長安.我國增值稅征收范圍的擴大及其影響[N].內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院學(xué)報,2000,(2):73-77

        [3]劉漢屏,陳國富.擴大增值稅征收范圍的思考[J].稅務(wù)研究,2001, (11):69-71

        [4]王金霞.擴大增值稅征稅范圍的思考[J].稅務(wù)研究,2009,(8):48-50

        [5]楊默如.中國增值稅擴大征收范圍改革研究——基于營業(yè)稅若干稅目改征增值稅的測算[M].中國稅務(wù)出版社,2010:1-25

        [6]平新喬,張海洋,梁爽等.增值稅與營業(yè)稅的稅負(fù)[J].經(jīng)濟社會體制比較,2010,(3):6-12

        [7]曹欲曉.關(guān)于增值稅的費用化及其在財務(wù)報表中的揭示[J].會計研究,1997,(8):29

        [8]梁偉樣.增值稅費用化淺探[J].財會月刊,2006,(2):11-12

        [9]孫曉妍,蓋地.增值稅費用特性——來自中國情境下的經(jīng)驗證據(jù)[J].財經(jīng)論叢,2015,(7):75-83

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