在新會計準則下對我國會計目標定位的思考

段世霞

（重慶輕紡控股（集團）公司，重慶 401121）

摘 要：在我國新會計準則下，對會計目標定位進行思考，通過對當前國外流行的兩個觀點，即“受托責任觀”和“決策有用觀”的分析，以及對我國新舊會計準則的變化進行分析，結(jié)合我國的經(jīng)濟環(huán)境和信息使用者特征，提出對我國會計目標的新思考。

關(guān)鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；會計目標定位

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）16-0090-03

《會計目標》課題組（2008）認為，會計理論的最高層次是會計目標，會計目標也是建立和完善會計理論體系的基礎(chǔ)。一般來講，會計目標是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動所要達到的境地或標準。最開始研究會計目標的是美國會計理論界，他們在20世紀60年代提出會計信息系統(tǒng)論觀念后，會計目標的研究開始引起會計學術(shù)界的重視。根據(jù)會計信息系統(tǒng)論的觀點，會計有自己目標，會計目標受會計環(huán)境的影響，尤其是受會計信息使用者的特征的影響較大。發(fā)展到今天，不同的學者對會計的目標有不同的觀點。本文就是結(jié)合當前主要的會計目標觀點，對我國在新的會計準則下會計目標的定位進行思考。

一、會計目標概述

當前，對會計目標的研究較多，也形成了比較有代表性的理論，主要有決策有用觀、受托責任觀、雙重目標觀和經(jīng)濟效益觀等觀點。其中，最主要的觀點有兩個：即受托責任觀和決策有用觀。

（一）受托責任觀

受托責任的產(chǎn)生是以財產(chǎn)的委托—受托關(guān)系為基本前提的，在現(xiàn)代社會生活中，受托關(guān)系無處不在，無時不有。受托責任觀的代表人物主要有美國著名會計學家井尻雄士（Yuji Ijiri）和厄里斯特·J.帕羅科（Ernest J.Parlock），井尻雄士的主要代表文獻是其所著的《會計計量理論》。

受托責任觀認為，會計目標是反映受托者的受托經(jīng)濟責任及其完成情況，注重委托者與受托者的關(guān)系，認為受托者還負有重要的社會責任；并認為會計人員是受托者與委托者之間的角色，強調(diào)財務(wù)報表的編制依據(jù)是否合理合法合規(guī)和會計系統(tǒng)的整體有效性。

（二）決策有用觀

決策有用觀大約形成于20世紀70年代，是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的背景下產(chǎn)生的，以美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布的財務(wù)會計概念公告為標志。羅伯特·N.安東尼（Robert N.Anthony）、羅伯特·T.斯普羅斯（Robert T.Spruse）等是決策有用觀的主要代表人物。

決策有用觀認為，會計目標是向信息使用者（股東、銀行等）提供有利于做出決策的會計信息，注重會計本身與信息決策者之間的關(guān)系；強調(diào)提供的財務(wù)報表本身對決策的有用性，要有助于信息使用者評估企業(yè)的經(jīng)濟利益和未來經(jīng)濟利益。

（三）兩種觀點的比較

受托責任觀和決策有用觀都是建立在所有權(quán)與使用權(quán)分離的基礎(chǔ)之上?！笆芡胸熑斡^”和“決策有用觀”的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.會計確認和計量的原則不同。受托責任觀對會計確認和會計計量均強調(diào)采用歷史成本和穩(wěn)健原則。決策有用觀采取歷史成本原則和其他多種計量方法對會計業(yè)務(wù)進行處理，如重置成本法、可變現(xiàn)凈值法等，以反映企業(yè)經(jīng)濟利益和價值。

2.會計信息質(zhì)量特征要求不同。在受托責任觀下，注重提供信息的可靠性，強調(diào)會計信息的客觀性、中立性及可驗證性的特點。而決策有用觀，則注重會計信息與信息決策者的相關(guān)性。

3.財務(wù)報告采用的形式和數(shù)量有所不同。在受托責任觀下，受托者提供的會計報表主要是反映受托者對委托目標的完成情況。而在決策有用觀下，財務(wù)報表是為了對信息需求者提供決策有用的信息。

4.會計人員的地位不同。受托責任觀認為，會計人員對委托人提供經(jīng)營狀況的信息并負責，會計人員和委托人的地位是平等的。決策有用觀認為會計人員提供信息的內(nèi)容和形式要受信息使用者的影響，從某種角度說，會計人員在信息提供中處于“仆人”地位。

二、我國新舊會計準則下會計目標的比較

我國在現(xiàn)代會計方面的發(fā)展相對西方發(fā)達國家來說發(fā)展比較晚，我國在1992年12月和2006年2月分別發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，這兩個“準則”都提到我國會計的目標。由此也可以看出，在目前世界流行的會計目標觀點影響下，隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國的會計目標在發(fā)生著變化。

（一）新舊會計準則下會計目標的內(nèi)容

1992年12月，我國發(fā)布的《企業(yè)會計準則》（舊準則）在第11條中規(guī)定：“會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的要求?！?/p>

2006年，我國發(fā)布的《企業(yè)會計準則—基本準則》（新準則）第4條中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當編制財務(wù)會計報告。財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層對受托責任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”

（二）二者的比較分析

時代在發(fā)展，社會在進步，我國新的會計準則與舊的相比理所當然會有很大的進步。有學者認為，我國的新《企業(yè)會計準則》對會計目標的規(guī)定與西方發(fā)達國家相比仍然相當?shù)拇植?，但是我國新會計準則下的會計目標與舊會計準則下的會計目標相比，突出了受托責任觀和決策有用觀的思想。舊的會計準則中，對會計目標的描述過于概括和籠統(tǒng)，難以發(fā)揮其應(yīng)有的理論指導(dǎo)作用，也無法對實踐進行指導(dǎo)。而對新的會計準則中會計目標的理解更是“仁者見仁，智者見智”，有的學者認為主要是反映受托責任觀，有的學者認為反映的是決策有用觀，還有學者認為是雙目標觀。本文認為，到底反映的是會計目標中什么觀點并不重要，關(guān)鍵是要能適應(yīng)我國現(xiàn)階段的國情與經(jīng)濟環(huán)境。

三、對我國會計目標定位的思考

（一）當前的經(jīng)濟環(huán)境分析

《會計目標》課題組認為，會計目標取決于相關(guān)的會計環(huán)境，故研究會計目標應(yīng)該從政治、文化、法律、教育和經(jīng)濟等會計環(huán)境具體因素著手。會計目標受會計環(huán)境的影響，但不同的環(huán)境因素對會計目標的影響層次和影響程度是不同的。政治、法律和文化等因素是影響會計目標的存在因素，它們基本上可以解釋一個國家是否存在會計目標以及會計目標是否能發(fā)揮實質(zhì)性的作用。經(jīng)濟因素和教育因素是影響會計目標的定位因素，其中經(jīng)濟因素的影響是決定性的。

我國的會計目標應(yīng)依據(jù)我國相關(guān)經(jīng)濟環(huán)境來定位，本文認為，我國的經(jīng)濟環(huán)境主要有以下幾點特征：

1.隨著經(jīng)濟發(fā)展的進程加快，我國的所有制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變成以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟成分共存的形態(tài)，國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中仍然占據(jù)著主導(dǎo)地位，國家仍然是企業(yè)主要的投資者。因此，政府的相關(guān)職能部門是會計信息主要的需求者。

2.我國證券市場尚不發(fā)達，股權(quán)集中度較高，多數(shù)股份尚不能自由流通；個人投資者比例較大，機構(gòu)投資者比例小。因此，非流通股的持有者才是會計信息重大需求者。

3.我國債券市場發(fā)展時間不長，并且總體發(fā)育程度較低，投資品種較少，且結(jié)構(gòu)不平衡，流通性較差，與其他資本市場關(guān)聯(lián)度較低。這樣導(dǎo)致企業(yè)的外部融資90%以上屬于間接融資，而且主要來源于國內(nèi)各大金融機構(gòu)的貸款，銀行是企業(yè)外部融資的供給者。因此，銀行也成了會計信息的主要使用者。

（二）新經(jīng)濟環(huán)境下會計信息使用者分析

我國會計信息使用者總體上可以分為政府各部門、銀行、證券市場上的投資者。由于不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能也不同，因此他們對會計信息的需求也不盡相同。

1.政府職能部門。主要包括國資委、稅務(wù)部門等。國資委是依法行使國有股東權(quán)利的部門，目前國資委不能完全根據(jù)市場行情自由轉(zhuǎn)讓股票。因此，國資委作為大部分企業(yè)的大股東會在相當長的時間存在，不會隨意改變。另外，稅務(wù)機關(guān)也是我國企業(yè)會計信息最大、最直接的需求者，這些特征從根本上決定了政府職能部門對真實、準確和完整會計信息的需求。

2.銀行。企業(yè)的外部融資主要是來自于銀行，銀行主要是關(guān)注銀行的貸款本金及利息能否安全按時收回方面的相關(guān)信息，它們關(guān)注的會計信息主要是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績的好壞和財務(wù)狀況的優(yōu)劣，因此對財務(wù)報告要求以真實、準確和完整為主。

3.證券市場上的投資者。在我國的證券市場上，有一部分的大眾投資者，包括機構(gòu)和個人，他們在證券市場上不斷地買進與賣出企業(yè)證券，其目的就是獲取投資收益，他們只關(guān)心公司未來的現(xiàn)金流，以便做出投資決策。對這些投資者而言，對投資決策有用的會計信息是他們的第一需求，他們會要求企業(yè)發(fā)布對他們有用的一切會計信息。

（三）我國會計目標的定位

盡管我國新的《企業(yè)會計準則》中要求：“會計目標要求反映企業(yè)管理層對受托責任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。”其中既有受托責任觀的觀點，又有決策有用觀的思想，并沒有一個明晰的觀點。本文認為，基于我國目前的經(jīng)濟環(huán)境狀況，在資本市場還不發(fā)達的情勢下，考慮到主要會計信息需求群體的需要，我國的會計目標應(yīng)以“受托責任觀”為主、“決策有用觀”為輔的二元層次結(jié)構(gòu)論。

1.我國的會計目標應(yīng)是滿足對會計信息的主要需求者，這里的主要會計信息需求者是指國家相關(guān)政府職能部門及其他非流通股的大股東，他們作為委托人，要求受托人報告對受托責任的履行情況，以判斷他們的財產(chǎn)是否保值或增值，這也就是“受托責任觀”的觀點。

2.我國的資本市場不是很發(fā)達，但是也在不斷的改善之中，在黨的十七大報告中，明確提出要逐步放開我國的資本市場，這是對資本市場的利好信號。因此，我們在反映“受托責任觀”的同時，兼顧“決策有用觀”的思想，考慮證券投資的部分信息需求，以滿足他們在證券市場上的投資。

總之，會計目標并非是一成不變，也會隨著社會經(jīng)濟發(fā)展而變化。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展、資本市場的不斷完善、企業(yè)參與國際競爭的加強，我國的會計理論發(fā)展逐步與國際接軌，甚至與國際會計準則的全面趨同。在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段，會計應(yīng)有不同的目標，我國當前的會計目標應(yīng)定位于以“受托責任觀”為核心、以“決策有用觀”為輔助的二元層次觀。但是，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化、國有政策的改變，我國的會計目標也有可能變?yōu)橐浴皼Q策有用觀”為主的會計目標。

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[責任編輯 吳明宇]