黃榮真 俞媚

隨著《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的出臺，2016年5月1日起，在全行業(yè)試行增值稅試點工作，增值稅采用逐環(huán)節(jié)征稅的方式，不重復(fù)征稅，可減輕企業(yè)稅負(fù)，并為推行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供良好的稅收環(huán)境。

一、增值稅對主要行業(yè)的規(guī)定

增值稅是覆蓋全行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅，對房地產(chǎn)行業(yè)、不動產(chǎn)租賃行業(yè)及酒店行業(yè)等，提出更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定，稅費核算相對以前較為復(fù)雜。

（一）對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的規(guī)定

考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的復(fù)雜性，本次增值稅分別制定了適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的兩種不同的納稅方式。

1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于公布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第18號），房地產(chǎn)項目劃分老項目與新項目，老項目可選擇適用簡易計稅方式或一般計稅方式；新項目只能適用一般計稅方式。

2. 非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于公布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第14號），公告中將納稅人分為一般納稅人、小規(guī)模納稅人及個人，一般納稅人及小規(guī)模納稅人根據(jù)上述新老項目的區(qū)分選擇適用的計稅方式，個人延續(xù)營業(yè)稅的扣稅方式。

（二）對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃行業(yè)的規(guī)定

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，不動產(chǎn)租賃行業(yè)適用的稅率為11%。另據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第16號），一般納稅人根據(jù)上述新老項目的區(qū)分選擇適用的計稅方式；小規(guī)模納稅人出租不動產(chǎn)（不含住房），按照5%征收率計算應(yīng)納稅額；出租住房的，減按1.5%計算應(yīng)納稅額。

（三）對酒店行業(yè)的規(guī)定

本次營改增對酒店行業(yè)的規(guī)定細(xì)則主要有以下幾點：一是稅費的規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條，酒店行業(yè)大部分服務(wù)適用稅率為6%，其他細(xì)項使用稅率不同；二是進項可抵扣及不可抵扣的規(guī)定。經(jīng)營費用中的勞動成本、營業(yè)稅金與非經(jīng)營費用中的業(yè)主稅金不能抵扣；三是應(yīng)稅行為的界定。無償提供視同銷售。

二、對評估方法測算的影響

營改增后，資產(chǎn)評估中需注意兩個前提：一是納稅人類別。一般納稅人或小規(guī)模納稅人，由委托方確定；二是評估價格內(nèi)涵。依照增值稅“價、稅”分離的原理，價格內(nèi)涵是不含稅的價格加上增值稅。根據(jù)《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則》，本文分土地使用權(quán)與房地產(chǎn)兩大方面進行闡述，土地使用權(quán)評估方法主要介紹成本逼近法、剩余法，房地產(chǎn)評估方法主要介紹重置成本法、比較法、收益還原法。

（一）土地使用權(quán)評估

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號），轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。關(guān)于土地使用權(quán)評估方法，主要討論成本逼近法和剩余法。

1. 成本逼近法

測算過程中，需注意土地取得費及土地開發(fā)成本環(huán)節(jié)，如果取值是含稅的，則需要進行價稅分離。

2. 剩余法

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

①房地產(chǎn)開發(fā)完成后的價值：采用比較法或者收益還原法時，均需留意成交價格的稅費負(fù)擔(dān)情況。

②建筑安裝工程費用：取值如果含稅，需進行價稅分離。

③銷售稅費：需進行增值稅的計算，但注意土地價值測算時，由于測算中價格內(nèi)涵為不含稅價格，故不能扣減增值稅稅額。

④增值稅：假定其為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷項稅額以銷售額作為計稅基數(shù)，銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）；進項稅額包含建筑成本、前期專業(yè)費用及銷售費用，其中建筑成本的征收率為11%，前期專業(yè)費用的征收率為6%，銷售費用的征收率為6%。

（2）營改增前后的測算差異對比

對剩余法的測算影響一是測算過程①在房地產(chǎn)開發(fā)完成后價值、房屋建筑物的開發(fā)成本兩個測算環(huán)節(jié)，需進行價稅分離；②銷售稅費中，調(diào)整原有的稅種，因銷項稅額涉及到房地產(chǎn)開發(fā)完成后的含稅價值及房屋建筑物的開發(fā)成本的含稅價格，測算表中需同時體現(xiàn)含稅價格及不含稅價格；二是市場價值增值稅存在進項抵扣，稅費比以前降低，土地使用權(quán)市場價值相比營改增前有所提高。

①營改增前，土地價格=項目開發(fā)總價值-總建造成本-前期專業(yè)費用-管理費用-不可預(yù)見費-銷售費用-銷售稅費-利息-投資利潤-土地取得稅費-土地增值稅；

②營改增后，土地價格=[（項目開發(fā)總價值÷（1+11%））-（總建造成本÷（1+11%））-前期專業(yè)費用-管理費用-不可預(yù)見費-銷售費用-增值稅附加-利息-投資利潤-土地取得稅費-土地增值稅]×（1+11%）。

（二）房地產(chǎn)評估

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號），銷售不動產(chǎn)的稅率為11%。需留意：①評估對象是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目；②區(qū)分被評估單位是一般納稅人或小規(guī)模納稅人；③區(qū)分計稅方法是一般計稅方法或簡易計稅方法；④區(qū)分評估對象不動產(chǎn)為取得或自建。房地產(chǎn)評估方法中主要討論重置成本法、市場比較法、收益還原法。

1. 重置成本法

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

①建筑安裝工程費用：留意單方工程造價的價格內(nèi)涵。由于專業(yè)費用、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、公共配套設(shè)施建設(shè)費是以建筑安裝工程費用為基數(shù)進行計算，需統(tǒng)一價格內(nèi)涵。

②銷售稅費：調(diào)整稅費類型，其中增值稅稅率為11%。另外增值稅需要留意銷項稅額、進項稅額。

（2）營改增前后測算過程的差異對比

①營改增前，評估價格=（開發(fā)成本+管理費用+投資利息+銷售費用+銷售稅費+開發(fā)利潤）×成新率；

②營改增后，評估價格=[（開發(fā)成本÷(1+11%)）+管理費用+投資利息+銷售費用+開發(fā)利潤）×成新率] +銷售稅費。

對重置成本法的測算影響一是測算過程①在房屋建筑物開發(fā)成本環(huán)節(jié)需要進行價稅分離；②在銷售稅費環(huán)節(jié)，調(diào)整稅種，增值稅的測算包含銷項稅額及進項稅額計算。二是市場價值 營改增后其房屋建筑物市場價值相比營改增前會降低。

2. 市場比較法

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

選取比較案例時，需要關(guān)注比較案例成交價格的稅費負(fù)擔(dān)情況，測算時需統(tǒng)一比較案例的價格內(nèi)涵。

（2）營改增前后測算過程的差異對比

①營改增前：評估價格=可比實例價格×交易情況修正系數(shù)×交易期日修正系數(shù)×區(qū)位狀況修正系數(shù)×實物狀況修正系數(shù)×權(quán)益狀況修正系數(shù)；

②營改增后：評估價格=[（可比實例價格÷(1+11%)）×交易情況修正系數(shù)×交易期日修正系數(shù)×區(qū)位狀況修正系數(shù)×實物狀況修正系數(shù)×權(quán)益狀況修正系數(shù)]×（1+11%）。

對市場比較法的測算影響一是可比案例選取 了解可比案例成交價格的稅費負(fù)擔(dān)情況，如果含稅，需進行價稅分離；二是測算過程 測算表格中增加價稅分離的計算，體現(xiàn)含稅與不含稅的價格差異；三是市場價值 營改增后其房地產(chǎn)市場價值相比營改增前會降低。

3. 收益還原法

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第16號），一般納稅人出租不動產(chǎn)，稅率為11%；小規(guī)模納稅人（個體工商戶及其他個人）出租非住房，稅率為5%；小規(guī)模納稅人（個體工商戶及其他個人）出租住房，稅率為1.5%。

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

①確定客觀租金水平：需關(guān)注租金的價格內(nèi)涵。

②計算增值稅：按照一般計稅方法，應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額。

A.計算銷項稅額：一般納稅人的銷項稅額=年租金收益×11%。

B.計算進項稅額：收益還原法測算中進項稅額包含原建構(gòu)價、維修費及保險費，原建構(gòu)價的稅率為11%，維修費的稅率為17%，保險費的稅率為6%。

②計算增值稅：按照一般計稅方法，應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額。

A.計算銷項稅額：一般納稅人的銷項稅額=年租金收益×11%。

B.計算進項稅額：收益還原法測算中進項稅額包含原建構(gòu)價、維修費及保險費，原建構(gòu)價的稅率為11%，維修費的稅率為17%，保險費的稅率為6%。

（2）營改增前后測算過程的差異對比

征收類型 增值稅征收率 備注營改增前 商業(yè)物業(yè)/住宅物業(yè) 5% 無論物業(yè)類型，計算方式相同營改增后轉(zhuǎn)讓a.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、簡易計稅 5% 不可抵扣b.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、一般計稅 1 1% 可以抵扣c.小規(guī)模納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金 5% 不可抵扣d.小規(guī)模納稅人、住宅物業(yè)、含稅租金 1.5% 不可抵扣轉(zhuǎn)租e.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、一般計稅 1 1% 可以抵扣f.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、簡易計稅 5% 不可抵扣g.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、一般計稅 1 1% 可以抵扣h.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、簡易計稅 5% 不可抵扣

從上述測算對比可知，營改增對收益還原法的測算影響主要體現(xiàn)在測算表格中：營改增前，測算表格不受物業(yè)類型及經(jīng)濟行為的影響。營改增后，針對轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)租等經(jīng)濟行為的不同，測算表格的設(shè)計也會不同；且在同一種經(jīng)濟行為下不同納稅人的類型，計稅方式不同，對應(yīng)的稅率也不同，所以測算表格也會有差異，需對應(yīng)做出調(diào)整。

三、結(jié)束語

營改增的全面實施，涉及稅費計稅方式的調(diào)整，從而影響資產(chǎn)評估行業(yè)中不動產(chǎn)評估的稅費計算，進而影響評估方法測算的具體過程，本文對主要評估方法的測算過程營改增前后的差異進行了對比，并指出評估項目實踐中應(yīng)做出的調(diào)整工作。