崔丹

摘要：自從2013年8月22日首批設(shè)立了上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)以來(lái)，針對(duì)自貿(mào)區(qū)的企業(yè)所得稅稅收政策問(wèn)題就成了學(xué)界討論的焦點(diǎn)。本文引用擬線性最優(yōu)所得稅理論來(lái)研究不同技能經(jīng)營(yíng)者的邊際稅率，并結(jié)合官方統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算所得稅稅率。通過(guò)理論分析與實(shí)證數(shù)據(jù)測(cè)算，企業(yè)所得稅稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用是非常有限的，筆者認(rèn)為對(duì)于自貿(mào)區(qū)企業(yè)應(yīng)采取“免二減三”的優(yōu)惠政策，稅率仍然是無(wú)差別的25%。

關(guān)鍵詞：自貿(mào)區(qū)企業(yè)所得稅稅收杠桿

自貿(mào)區(qū)是自由貿(mào)易園區(qū)的簡(jiǎn)稱(chēng)，是指在主權(quán)國(guó)家或地區(qū)境內(nèi)劃出特定的區(qū)域，準(zhǔn)許外國(guó)商品豁免關(guān)稅自由進(jìn)出，實(shí)質(zhì)上是采取“境內(nèi)關(guān)外”政策的關(guān)稅隔離區(qū)。近年來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院在全國(guó)范圍內(nèi)陸續(xù)設(shè)立了多批自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，于2013年8月22日首批設(shè)立了上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)；于2014年12月12日，設(shè)立第二批自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，包括廣東、天津、福建等三個(gè)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)；于2016年8月31日，設(shè)立第三批自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，包括遼寧、浙江、河南、湖北、重慶、四川、陜西等七個(gè)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)。改革開(kāi)放以來(lái)，為了吸引外資促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，我國(guó)曾先后設(shè)立了保稅區(qū)、出口加工區(qū)，并給予了企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠待遇，這也正體現(xiàn)了稅收杠桿原理。

為了鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)外投資者在自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)開(kāi)辦企業(yè)，中央政府要實(shí)施企業(yè)所得稅的減免政策，產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)形成的直接動(dòng)力在于投資，對(duì)投資的調(diào)節(jié)應(yīng)作為稅收調(diào)節(jié)的重點(diǎn)（程永昌，1993），即實(shí)施“前重后輕”的稅收調(diào)節(jié)政策，將稅收調(diào)節(jié)重點(diǎn)前移至投資環(huán)節(jié)。稅收杠桿作為政府宏觀調(diào)控的重要工具，其公平效率問(wèn)題、越位問(wèn)題、滯后問(wèn)題、逆向調(diào)節(jié)問(wèn)題始終是學(xué)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，有些學(xué)者支持稅收中性論而反對(duì)稅收杠桿，有些學(xué)者支持稅收杠桿而反對(duì)稅收中性論，還有些學(xué)者認(rèn)為稅收中性是市場(chǎng)機(jī)制的內(nèi)在要求，稅收杠桿作用是市場(chǎng)失靈情況下稅收政策的必然選擇。縱觀已有的相關(guān)研究文獻(xiàn)，主要是基于稅收杠桿調(diào)節(jié)的理論分析和狀況描述，缺乏必要的實(shí)證數(shù)據(jù)測(cè)算，本文在此基礎(chǔ)上，引用擬線性最優(yōu)所得稅理論來(lái)研究不同技能經(jīng)營(yíng)者的邊際稅率，并結(jié)合官方統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算所得稅稅率。

一、企業(yè)所得稅杠桿效應(yīng)的理論分析

（一）政府稅收與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)投入

為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)特區(qū)的貿(mào)易發(fā)展，我國(guó)政府通常會(huì)在企業(yè)所得稅稅收方面讓利，其杠桿效應(yīng)就體現(xiàn)在企業(yè)獲得額外收入能夠增加多少經(jīng)營(yíng)投入（購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)及固定資產(chǎn)投資），企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模就會(huì)拉動(dòng)就業(yè)增長(zhǎng)和稅收增長(zhǎng)。企業(yè)是理性的經(jīng)濟(jì)人，不同的企業(yè)有著不同的微觀經(jīng)營(yíng)偏好，政府的稅收讓利會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)選擇產(chǎn)生兩種效應(yīng)，第一種效應(yīng)是替代效應(yīng)，第二種效應(yīng)是收入效應(yīng)。替代效應(yīng)就是指企業(yè)取得政府的稅收補(bǔ)貼后，在增加經(jīng)營(yíng)投入還是增加留存收益之間的一種選擇，二者是負(fù)相關(guān)的替代關(guān)系。收入效應(yīng)就是指企業(yè)取得政府的稅收補(bǔ)貼后，購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)及固定資產(chǎn)投資的價(jià)格就會(huì)變得相對(duì)低廉，從而擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)投入達(dá)到更高的效用水平，收入效應(yīng)無(wú)法確定正負(fù)方向。替代效應(yīng)與收入效應(yīng)之和為稅收變動(dòng)的凈效應(yīng)，凈效應(yīng)的結(jié)果是不明確的，即政府的稅收讓利可能會(huì)增加經(jīng)營(yíng)者投入，也可能會(huì)減少經(jīng)營(yíng)者投入，根據(jù)引用《中級(jí)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》（比）吉恩·希瑞克斯，（英）加雷恩·D邁爾斯著.張晏譯.2011（356）.英國(guó)和美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，政府稅收與經(jīng)營(yíng)者投入的相關(guān)度并不顯著。

（二）擬線性最優(yōu)所得稅模型的應(yīng)用

擬線性最優(yōu)所得稅模型一直被用于研究個(gè)人所得稅，它也同樣適用于企業(yè)所得稅的研究，假定效用函數(shù)對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者收入是擬線性的見(jiàn)（1）式，經(jīng)營(yíng)投入m=r/s的邊際效用是常數(shù)，r為經(jīng)營(yíng)者可支配的收入，s為經(jīng)營(yíng)技術(shù)水平，經(jīng)營(yíng)投入效用u（x）是凹形狀的遞增曲線（一階導(dǎo)數(shù)>0，二階導(dǎo)數(shù)<0）。假定位于自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)為高技能經(jīng)營(yíng)者sh，自貿(mào)區(qū)外的企業(yè)為低技能經(jīng)營(yíng)者s l，政府無(wú)論選擇什么樣的稅收函數(shù)都要保證兩類(lèi)經(jīng)營(yíng)者在生產(chǎn)曲線上，二者滿(mǎn)足的激勵(lì)相容關(guān)系見(jiàn)（2）式，社會(huì)福利最優(yōu)化見(jiàn)（3）式，二者滿(mǎn)足的資源約束關(guān)系見(jiàn)（4）式，將（2）式與（4）式合并可以得出（5）式、（6）式，再將（5）式、（6）式代入（3）式得（7）式，激勵(lì)相容和資源約束賦予高技能經(jīng)營(yíng)者較大的社會(huì)權(quán)重，即高技能經(jīng)營(yíng)者應(yīng)獲得較低的邊際稅率，而低技能經(jīng)營(yíng)者應(yīng)獲得較高的邊際稅率。

二、企業(yè)所得稅杠桿效應(yīng)的實(shí)證數(shù)據(jù)分析

（一）企業(yè)所得稅與利用外資情況的相關(guān)數(shù)據(jù)

在1991年4月9日，第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，第七條規(guī)定設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；第八條規(guī)定對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。自2008年1月1日起實(shí)施兩稅合一的新企業(yè)所得稅稅法，法定稅率為25%，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。根據(jù)圖1中的數(shù)據(jù)來(lái)源于遼寧省統(tǒng)計(jì)年鑒.數(shù)據(jù)，從1991年至2015年，我國(guó)實(shí)際利用外資的數(shù)據(jù)與企業(yè)所得稅稅率之間并沒(méi)有顯著的相關(guān)性，在90年代，利用外資數(shù)據(jù)僅僅是緩慢的增長(zhǎng)，也就是說(shuō)稅收杠桿調(diào)節(jié)的滯后性比較顯著；從2000年至2013年，利用外資數(shù)據(jù)得到了快速增長(zhǎng)，也就是說(shuō)2008年稅率的調(diào)整沒(méi)有對(duì)利用外資造成影響；從2014年至2015年，利用外資數(shù)據(jù)開(kāi)始下跌，尤其在2015年，利用外資數(shù)據(jù)是急劇下跌。

（二）企業(yè)所得稅與貿(mào)易額增長(zhǎng)的相關(guān)數(shù)據(jù)

為了研究企業(yè)所得稅的稅收杠桿效應(yīng)，本文引用遼寧省統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)，海關(guān)監(jiān)管區(qū)包括保稅區(qū)、出口加工區(qū)，自貿(mào)區(qū)也屬于海關(guān)監(jiān)管區(qū)的范圍，通過(guò)研究以往的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，能夠得出企業(yè)所得稅與貿(mào)易增長(zhǎng)額之間是否存在相關(guān)性。根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，兩個(gè)區(qū)域的貿(mào)易額增長(zhǎng)率變動(dòng)具有直接的可比性，從2002年至2007年，海關(guān)監(jiān)管區(qū)企業(yè)適用15%的所得稅稅率，出口貿(mào)易額增長(zhǎng)率經(jīng)歷了下跌和反彈，在2005年還曾出現(xiàn)了負(fù)增長(zhǎng)率；與此同時(shí)，內(nèi)陸區(qū)域企業(yè)適用33%的所得稅稅率，銷(xiāo)售貿(mào)易額也同樣經(jīng)歷了此起披伏的上升和下跌，漲跌幅度要比前者緩和一些。在2008年統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率的年份，海關(guān)監(jiān)管區(qū)企業(yè)的出口貿(mào)易額并沒(méi)有下跌，幾乎與內(nèi)陸區(qū)域企業(yè)有著同樣的貿(mào)易額增長(zhǎng)率。在2009年，由于受全球金融危機(jī)影響，兩個(gè)區(qū)域的貿(mào)易額都有不同程度的下降，經(jīng)過(guò)2009年的低谷后，兩個(gè)區(qū)域的貿(mào)易額增長(zhǎng)率又開(kāi)始了交替的上漲與回落，通過(guò)上述分析，影響兩個(gè)區(qū)域貿(mào)易額增長(zhǎng)率變動(dòng)的主要因素是市場(chǎng)需求，并不是所得稅稅率，也就是說(shuō)稅收杠桿無(wú)法超越和取代價(jià)格杠桿的效應(yīng)。

三、研究結(jié)論

通過(guò)前文的理論分析與實(shí)證數(shù)據(jù)測(cè)算，企業(yè)所得稅稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用是非常有限的，在引進(jìn)外資和促進(jìn)貿(mào)易額增長(zhǎng)的調(diào)節(jié)過(guò)程中，稅收杠桿僅僅是一種間接的、輔助的宏觀調(diào)控工具，市場(chǎng)仍然是資源配置的主體。過(guò)去以往的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明差別化的稅率影響了稅負(fù)公平問(wèn)題，從2002年至2015年，海關(guān)監(jiān)管區(qū)企業(yè)與內(nèi)陸區(qū)域企業(yè)的貿(mào)易額增長(zhǎng)率平均值之比為1.74倍，顯然15%與33%的稅率差異是不公平的；另外，就其調(diào)控效率而言也是不理想的，稅率變動(dòng)與貿(mào)易額增長(zhǎng)率變動(dòng)出現(xiàn)了反方向變動(dòng)，即稅收杠桿調(diào)節(jié)失靈，得不到預(yù)期的效果。

在我國(guó)未來(lái)的自貿(mào)區(qū)發(fā)展建設(shè)過(guò)程中，企業(yè)所得稅稅收政策即要保持一定的剛性，又要保持適度的靈活性，從短期內(nèi)來(lái)看，政府要應(yīng)盡量發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)控效應(yīng)；從中長(zhǎng)期來(lái)看，政府要盡量減少稅收對(duì)不同納稅主體的微觀稅負(fù)影響，即稅收中性理論的作用。企業(yè)所得稅稅收杠桿效應(yīng)的發(fā)揮應(yīng)堅(jiān)持效率優(yōu)先兼顧公平，對(duì)自貿(mào)區(qū)高技能經(jīng)營(yíng)者適當(dāng)給予稅收優(yōu)惠，這是因?yàn)檎亩愂兆尷軌騽?chuàng)造更多的社會(huì)福利，筆者建議采取稅收減免政策，即從開(kāi)始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。在企業(yè)所得稅稅率方面，自貿(mào)區(qū)企業(yè)與非自貿(mào)區(qū)企業(yè)應(yīng)當(dāng)保持一致的公平稅率25%，正如前文所述，稅率變動(dòng)與貿(mào)易額變動(dòng)沒(méi)有顯著的相關(guān)性。

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