何立軍

[摘 要]企業(yè)財務(wù)舞弊等造假行為使得企業(yè)財務(wù)信息失真，違背會計核算的準(zhǔn)確性原則，造成自身企業(yè)在股票市場上的虛假繁榮，給市場經(jīng)濟(jì)秩序帶來嚴(yán)重打擊，違背了資本市場的基本原則，并嚴(yán)重沖擊全球經(jīng)濟(jì)秩序。那么，企業(yè)財務(wù)舞弊究竟是通過哪些形式開展及體現(xiàn)的？企業(yè)財務(wù)舞弊的特征有哪些？針對財務(wù)舞弊的開展形式及特征，有哪些審計方法及對策，從而促進(jìn)資本市場的健全與完善？文章對相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

[關(guān)鍵詞]財務(wù)舞弊；會計核算；審計方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.15.348

1 引 言

企業(yè)財務(wù)舞弊等造假行為不僅使得企業(yè)財務(wù)信息失真，違背準(zhǔn)確性原則，造成自身企業(yè)在股票市場上的虛假繁榮，欺騙了投資者；另外，企業(yè)財務(wù)舞弊行為給市場經(jīng)濟(jì)秩序帶來嚴(yán)重打擊，違背了資本市場的基本原則，給企業(yè)自身帶來了轉(zhuǎn)折性的影響，并嚴(yán)重沖擊全球經(jīng)濟(jì)秩序。

那么，企業(yè)財務(wù)舞弊究竟是通過哪些形式開展及體現(xiàn)的？企業(yè)財務(wù)舞弊的特征有哪些，針對財務(wù)舞弊的開展形式及特征，有哪些審計方法及對策，從而促進(jìn)資本市場的健全與完善？

2 企業(yè)財務(wù)舞弊的定義及內(nèi)涵

財務(wù)舞弊，顧名思義，便是財務(wù)數(shù)據(jù)及信息上的舞弊及造假，主要是指有預(yù)謀、有目的、有針對性地進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)及財務(wù)信息的欺騙與造假，使得財務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)信息或會計報表被不真實(shí)地反映、被忽略及錯報，從而達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)者及監(jiān)管部門的目的，最終通過良好的財務(wù)數(shù)據(jù)及財務(wù)信息來獲得股票市場的虛假繁榮。企業(yè)財務(wù)舞弊的內(nèi)涵包括兩個方面：一是侵占資產(chǎn)，是指企業(yè)通過虛假會計核算方式，達(dá)到員工非法占用自身企業(yè)資產(chǎn)的行為或者協(xié)助公司管理層及高管非法占用自身企業(yè)資產(chǎn)的行為；二是虛假財務(wù)數(shù)據(jù)或虛假財務(wù)信息，主要指管理層通過財務(wù)數(shù)據(jù)及財務(wù)信息上的造假及舞弊，操作資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益表，從而影響投資者、債權(quán)人及監(jiān)管部門對本單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的判斷。

3 企業(yè)財務(wù)舞弊的特征

企業(yè)財務(wù)舞弊主要是企業(yè)自身基層員工、管理層、治理層或者外部第三方單位有預(yù)謀、有目的、有針對性地進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)及財務(wù)信息的欺騙與造假，達(dá)到侵占資產(chǎn)、財務(wù)信息及財務(wù)數(shù)據(jù)被虛報的結(jié)果。企業(yè)財務(wù)舞弊主要通過偽造單據(jù)及發(fā)票，簽訂虛假合同及制定虛假文件，或者不按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，隨意變更會計政策及會計估計等。企業(yè)財務(wù)舞弊行為使得企業(yè)財務(wù)信息失真，嚴(yán)重違背會計準(zhǔn)則中的準(zhǔn)確性原則，造成自身企業(yè)在股票市場上的虛假繁榮，違背了資本市場的基本原則，并嚴(yán)重影響全球市場經(jīng)濟(jì)秩序。企業(yè)財務(wù)舞弊及財務(wù)造假行為通常有以下方式及特征。

一是虛增收入，虛構(gòu)營業(yè)利潤及凈利潤。通過偽造或者虛構(gòu)出庫單、發(fā)運(yùn)憑證、簽收憑證等原始性憑證，與關(guān)聯(lián)方或關(guān)系較為密切的交易方虛構(gòu)交易，從而實(shí)現(xiàn)賬面及利潤表上收入的虛構(gòu)及虛增。

二是虛構(gòu)存貨，高估應(yīng)收賬款，造成資產(chǎn)虛增。企業(yè)為了上市需要或者資產(chǎn)負(fù)債表上良好的財務(wù)狀況，虛構(gòu)及高估存貨，虛構(gòu)及高估收入的同時也對應(yīng)著虛構(gòu)及高估應(yīng)收賬款，存貨及應(yīng)收賬款的虛構(gòu)及高估導(dǎo)致資產(chǎn)的增加與夸大，體現(xiàn)出良好的財務(wù)狀況，從而滿足上市中資產(chǎn)的硬性條件。

三是提前確認(rèn)收入，延期或不確認(rèn)負(fù)債。利用會計截期、時間差來提前確認(rèn)收入，或者不確認(rèn)、延期確認(rèn)負(fù)債。如已發(fā)貨但是資產(chǎn)的風(fēng)險與報酬未轉(zhuǎn)移到的情況下提前確認(rèn)收入，或者應(yīng)分期確認(rèn)收入但是提前全部確認(rèn)收入，購入原材料不確認(rèn)成本及負(fù)債，達(dá)到利用會計截期、時間差來確認(rèn)收入。

四是虛假開票，偽造或虛構(gòu)文件、合同及發(fā)票，偽造或虛構(gòu)文件、合同及發(fā)票主要體現(xiàn)在對企業(yè)資產(chǎn)的侵占方案。如偽造與供應(yīng)商采購合同，騙取單位資金及款項，或者虛構(gòu)、偽造費(fèi)用發(fā)票達(dá)到費(fèi)用報銷、公款私用的目的。

五是與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，導(dǎo)致不真實(shí)的交易發(fā)生。通過與關(guān)聯(lián)方的交易，低買高賣的行為虛增收入與利潤，從而獲得股票市場上的虛假繁榮，或者通過高買低賣的行為隱藏收入，增加成本費(fèi)用，調(diào)低營業(yè)利潤及利潤總額，最終達(dá)到偷稅漏稅的目的。

六是財務(wù)報告附注披露不完整，隱瞞金額較大、可能性較大的或有負(fù)債及重大訴訟等對企業(yè)不利的事項。對于財務(wù)報告附注的披露，會計準(zhǔn)則明確要求將直接或間接影響公司的償債能力、營運(yùn)能力及贏利能力，進(jìn)而影響投資者決策的會計信息進(jìn)行披露。如企業(yè)對會計政策、會計估計的變更與不合理使用、重大訴訟或有事項的未披露，使得財務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)信息或會計報表被不真實(shí)地反映、被忽略及錯報。

4 基于企業(yè)財務(wù)舞弊的相關(guān)審計方法

一是堅持審計獨(dú)立性的原則，提高審計人員專業(yè)勝任能力，時刻保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的事項或情形。審計項目組的審計人員，不管是企業(yè)內(nèi)部審計人員還是外部審計人員，都應(yīng)不受其他部門的利益影響及高管的不合理舞弊干涉，時刻保持審計獨(dú)立性的原則，不斷提升自身綜合素質(zhì)能力及審計專業(yè)勝任能力。對于可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的事項或情形，項目組審計人員應(yīng)時刻保持職業(yè)懷疑，對于可能導(dǎo)致財務(wù)報表層次發(fā)生錯報或財務(wù)賬戶交易、余額發(fā)生重大錯報的事項及情況應(yīng)做出職業(yè)判斷，合理辨別可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的事項及情形。

二是對企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境及制度進(jìn)行科學(xué)考核與評價，重點(diǎn)關(guān)注高管凌駕于內(nèi)部控制制度之上的舞弊行為。企業(yè)健全的內(nèi)部控制制度包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督等五項基本要素。健全的內(nèi)部控制環(huán)境及內(nèi)控制度可以有效地制止企業(yè)財務(wù)舞弊的動機(jī)及機(jī)會，并防范高管凌駕于控制之上的舞弊行為。針對企業(yè)的考核文件及高管的發(fā)展與考核壓力，分析高管是否存在財務(wù)舞弊的動力或壓力，是否只關(guān)心個人發(fā)展、個人利益及經(jīng)營成果，是否存在凌駕于內(nèi)部控制之上的偽造文件、篡改財務(wù)數(shù)據(jù)、虛增營業(yè)收入、營業(yè)利潤及凈利潤等。

三是重點(diǎn)關(guān)注與審計重大關(guān)聯(lián)方交易，評估重點(diǎn)、非經(jīng)常性交易的合理性。在時刻保持職業(yè)懷疑與職業(yè)判斷的基礎(chǔ)之上，通過與前任審計項目組的溝通，在識別大額、經(jīng)常性交易的基礎(chǔ)之上識別企業(yè)的母公司、子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、受同一集團(tuán)公司控制企業(yè)等關(guān)聯(lián)方企業(yè)。檢查企業(yè)與關(guān)聯(lián)方企業(yè)交易中是否存在正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由，交易合同中交易價格、付款方式是否與市場行情相符，且大額關(guān)聯(lián)方交易是否經(jīng)過相關(guān)授權(quán)、審批流程等。

四是復(fù)核重大會計估計及會計政策的變更及調(diào)整，檢查非經(jīng)常性業(yè)務(wù)的會計分錄及其他調(diào)整。重大會計估計變更包括折舊年限、折舊方法與折舊率的變更，會計政策的變更涉及金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的計量方式的調(diào)整，主要涉及從成本法到公允價值計量方式的調(diào)整。對于會計估計及會計政策的變更與調(diào)整，審計項目組應(yīng)詢問、復(fù)核并檢查會計估計、會計政策變更是否存在正當(dāng)、合適的理由，會計估計變更、會計政策變更是否符合會計政策與會計核算基本準(zhǔn)則。另外，對于非經(jīng)常性業(yè)務(wù)的會計分錄及其他調(diào)整，如金融資產(chǎn)的科目調(diào)整，只存在持有至到期投資在符合一定情況下調(diào)整為可供出售金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)、貸款及應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)及持有至到期投資不得隨便調(diào)整、變更科目。

五是重點(diǎn)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前日后的交易明細(xì)，是否存在虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入、延期確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債或者未確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債的情況。對于虛構(gòu)收入與提前確認(rèn)收入的情形，主要針對收入的發(fā)生認(rèn)定進(jìn)行審計，主要從資產(chǎn)負(fù)債表日前日后的賬簿明細(xì)檢查至相應(yīng)的出庫單、發(fā)運(yùn)單、簽收單、銷售合同及銷售發(fā)票等；對于未確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、延期確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債的情況，主要針對費(fèi)用及負(fù)債的完整性認(rèn)定進(jìn)行審計，從資產(chǎn)負(fù)債表日前日后的簽收單、入庫單、采購合同及采購發(fā)票檢查至相應(yīng)的記賬憑證、賬簿記錄等，是否存在會計處理、會計核算不合理的情況。

因此，審計項目組應(yīng)在提高審計人員專業(yè)勝任能力，堅持審計獨(dú)立性的原則，時刻保持職業(yè)懷疑，對企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境及制度進(jìn)行科學(xué)考核與評價，重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易，復(fù)核重大會計估計及會計政策的變更及調(diào)整，檢查非經(jīng)常性業(yè)務(wù)的會計分錄及其他調(diào)整，及時識別可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的事項或情形，從而有效防范與監(jiān)督企業(yè)財務(wù)舞弊，及時識別管理層凌駕于控制之上的舞弊風(fēng)險，從而在保證金融市場秩序的同時促進(jìn)資本市場的健全與完善。

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