吳靜

摘 要：2016年5月1日，“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施；10月，“金稅三期”系統(tǒng)在全國(guó)范圍內(nèi)上線(xiàn)使用，企業(yè)各類(lèi)稅收都將在金稅三期系統(tǒng)完成申報(bào)。同時(shí)，稅務(wù)局也要求企業(yè)在金稅三期系統(tǒng)定期報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，將實(shí)現(xiàn)金稅三期強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)各類(lèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行智能化的比對(duì)、分析，系統(tǒng)將能快速識(shí)別異常數(shù)據(jù)，并向企業(yè)發(fā)送分先預(yù)警，收到預(yù)警的企業(yè)需提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警說(shuō)明，如處理不當(dāng)，下一步將可能導(dǎo)致稅務(wù)稽查。在監(jiān)管方面，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)企業(yè)稅款繳納情況在全國(guó)范圍內(nèi)選取了1062家集團(tuán)企業(yè)，成立了國(guó)、地稅聯(lián)合管控的大企業(yè)稅收管理部門(mén)對(duì)以上企業(yè)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)管理，并發(fā)布了系列大企業(yè)稅收管理政策文件，要求上述公司定期準(zhǔn)時(shí)報(bào)送各類(lèi)涉稅數(shù)據(jù)。各地國(guó)稅、地稅也成立了重點(diǎn)稅源管理部門(mén)將具有一定規(guī)模的企業(yè)納入重點(diǎn)稅源進(jìn)行管理。并要求企業(yè)按月報(bào)送重點(diǎn)稅源報(bào)表，以對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)控。以上各項(xiàng)稅收政策的變革及工作的實(shí)施都意味著企業(yè)已經(jīng)處于更為嚴(yán)峻的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境下。針對(duì)企業(yè)所得稅，2016年國(guó)家稅務(wù)總局先后修改及頒布了多項(xiàng)政策及文件。因此，各企業(yè)財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員需熟悉企業(yè)所得稅相關(guān)的稅收政策及根據(jù)各地稅務(wù)局的監(jiān)管要求，按照法律、法規(guī)的規(guī)定，在申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，以避免發(fā)生不必要的稅收損失。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 匯算清繳 監(jiān)管

中圖分類(lèi)號(hào)：F203.9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）07（b）-088-02

1 與收入相關(guān)的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)防范

1.1 收入確認(rèn)原則

會(huì)計(jì)核算關(guān)于收入的確認(rèn)原則比企業(yè)所得稅法關(guān)于收入確認(rèn)多了一項(xiàng)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的規(guī)定。這說(shuō)明企業(yè)所得稅規(guī)定的收入確認(rèn)的范圍比會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的范圍更廣。因此，在年度匯算清繳時(shí)，企業(yè)需要對(duì)當(dāng)年銷(xiāo)售情況進(jìn)行檢查，核實(shí)是否存在公司確實(shí)銷(xiāo)售了產(chǎn)品或提供了勞務(wù)，但在會(huì)計(jì)處理時(shí)因考慮該項(xiàng)銷(xiāo)售，可能基本上收不到賬款，賬面將不確認(rèn)收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)），企業(yè)發(fā)生了銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的行為，無(wú)論款項(xiàng)是否能夠收到，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，都應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。如果賬面未確認(rèn)收入，應(yīng)納稅調(diào)增，否則將面臨少記收入的風(fēng)險(xiǎn)。在持續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，若確實(shí)無(wú)法收到相關(guān)的款項(xiàng)，且能夠提供款項(xiàng)無(wú)法收回的證明，且在賬面做了損失處理，該筆損失準(zhǔn)予在發(fā)生當(dāng)年匯算清繳時(shí)稅前扣除。

會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅法都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，部分企業(yè)按照開(kāi)票金額確認(rèn)收入，通過(guò)開(kāi)票對(duì)收入進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到不交或少交稅的目的。該種做法將會(huì)使企業(yè)面臨嚴(yán)重稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橐坏┻M(jìn)行稽查，通過(guò)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)銷(xiāo)規(guī)模、進(jìn)銷(xiāo)存明細(xì)賬及客戶(hù)進(jìn)行核查，少記的收入將很容易識(shí)別。因此，在匯算清繳時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)所有當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售均應(yīng)確認(rèn)收入。

1.2 視同銷(xiāo)售

企業(yè)資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)鸵馕吨Y產(chǎn)脫離了企業(yè)的控制范圍，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的權(quán)益和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也隨之轉(zhuǎn)移。即使該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售行為，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例視同銷(xiāo)售的相關(guān)規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按照同類(lèi)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格計(jì)算收入并交納企業(yè)所得稅。具體情況為企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者股利分配等用途。但在實(shí)際工作中，存在部分企業(yè)老板納稅意識(shí)淺薄、財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)不高或故意逃避納稅等原因，且上述資產(chǎn)處置行為，企業(yè)收不到款項(xiàng)，因此賬面不應(yīng)確認(rèn)收入，直接按賬面價(jià)值將資產(chǎn)從存貨轉(zhuǎn)入相關(guān)的費(fèi)用科目。如存在上述情況，在年度匯算清繳時(shí)，都應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)年銷(xiāo)售收入。

2 稅前扣除項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)防范

2.1 成本、費(fèi)用稅前扣除應(yīng)取得合法有效的憑證

因成本費(fèi)用的性質(zhì)及發(fā)生情況不同，憑證分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部編制的各類(lèi)憑證，都應(yīng)有相關(guān)的法律法規(guī)或公司內(nèi)部制定的制度為依據(jù)，且實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，才可以稅前扣除。例如：公司編制的工資明細(xì)表必須以公司制定的工資制度為依據(jù)；固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，根據(jù)企業(yè)所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)相關(guān)規(guī)定計(jì)算；企業(yè)內(nèi)部分?jǐn)偟母黜?xiàng)成本費(fèi)用，其分?jǐn)偪傤~也必須是實(shí)際發(fā)生的，才能在稅前扣除。外部憑證，主要包括發(fā)票、合同、出庫(kù)單、送貨單及其他能夠證明計(jì)入損益的成本、費(fèi)用是真實(shí)發(fā)生的單據(jù)。

“營(yíng)改增”后，企業(yè)取得的發(fā)票主要包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票。企業(yè)獲取的發(fā)票，除了要確保交易或事項(xiàng)真實(shí)發(fā)生外，發(fā)票開(kāi)具必須符合規(guī)定，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)的公告，企業(yè)獲取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票都應(yīng)開(kāi)具公司全稱(chēng)和納稅人識(shí)別號(hào)，且不得變換內(nèi)容開(kāi)具，不按規(guī)定開(kāi)具的發(fā)票，企業(yè)所得稅前不得扣除。同時(shí)，要求企業(yè)獲得的所有發(fā)票都需要填寫(xiě)納稅人識(shí)別碼，意味著稅務(wù)局將以納稅人識(shí)別碼為依據(jù)對(duì)納稅人進(jìn)行系統(tǒng)化的管理，通過(guò)輸入納稅人識(shí)別碼，企業(yè)獲取的所有外部發(fā)票稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以通過(guò)發(fā)票系統(tǒng)獲取，若企業(yè)開(kāi)具了與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的發(fā)票，系統(tǒng)將很容易識(shí)別，如企業(yè)將類(lèi)似發(fā)票計(jì)入成本費(fèi)用并在稅前扣除，企業(yè)將面臨偷、漏稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而遭受處罰。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范的發(fā)票管理制度，對(duì)于獲取的外部發(fā)票，都應(yīng)以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，并嚴(yán)格按照規(guī)定開(kāi)具。

2.2 具體扣除項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及防范

2.2.1 人工成本

人工成本稅前扣除是每個(gè)企業(yè)都需面臨的問(wèn)題。不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)都會(huì)發(fā)生人工費(fèi)用，主要包括三類(lèi)：一類(lèi)是直接支付給職工的各項(xiàng)支出，包括以下項(xiàng)目：工資薪金、交通補(bǔ)助、通訊補(bǔ)貼、過(guò)節(jié)費(fèi)、全勤獎(jiǎng)、績(jī)效獎(jiǎng)金及其他各類(lèi)獎(jiǎng)金等；一類(lèi)是為職工支付的保險(xiǎn)，主要包括各類(lèi)基本保險(xiǎn)、補(bǔ)充保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)；還有一類(lèi)是福利費(fèi)支出等。

（1）企業(yè)實(shí)際支付給員工的工資薪金，只有在履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)之后才能在企業(yè)所得稅前扣除。但目前有些企業(yè)，特別是一些規(guī)模較小且管理制度不完善的企業(yè)，為了最大限度的加大在稅前扣除的成本費(fèi)用，通過(guò)編制虛假的工資表，虛增員工人數(shù)，加大工資成本，如此操作，將很容易導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)檫@部分員工，公司不僅沒(méi)有與其簽訂勞動(dòng)合同，更重要公司無(wú)法提供這部分人員個(gè)人所得稅申報(bào)及社保繳納的記錄。社保按照基本工資的一定比例繳納，虛增了工資，賬面社保與工資的比例將出現(xiàn)異常，可能會(huì)引起稅務(wù)局的關(guān)注。因此，在目前稅務(wù)局加大監(jiān)管的力度的情況下，企業(yè)在匯算清繳時(shí)不應(yīng)出現(xiàn)上述情況。否則，可能會(huì)被認(rèn)定為偷稅而面臨稅務(wù)處罰。

交通補(bǔ)助和通訊補(bǔ)貼。按照工資薪金制度與工資薪金一并發(fā)放，部分公司認(rèn)為其不屬于工資薪金，未代扣代繳個(gè)人所得稅。因此，雖然企業(yè)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，但未履行個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，企業(yè)所得稅前將不予扣除。如采用報(bào)銷(xiāo)的形式進(jìn)行發(fā)放，應(yīng)采用實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的形式。對(duì)于通訊補(bǔ)貼，員工應(yīng)提供開(kāi)具有公司全稱(chēng)的發(fā)票進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)，否則將會(huì)面臨因發(fā)票不符合稅法規(guī)定的要求，而不予稅前扣除；對(duì)于交通補(bǔ)助，雖然可以出租車(chē)票、路橋費(fèi)、加油票等發(fā)票進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)，且相關(guān)發(fā)票對(duì)發(fā)票付款方名稱(chēng)沒(méi)有特殊要求，但是如果企業(yè)賬面列支了超過(guò)正常經(jīng)營(yíng)范圍的類(lèi)似費(fèi)用，在完成企業(yè)所得稅的年度申報(bào)后，“金稅三期”的強(qiáng)大數(shù)據(jù)分析也將分析出異常，將會(huì)發(fā)送風(fēng)險(xiǎn)推送，如企業(yè)無(wú)法提交合理的理由，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也將不予認(rèn)可，導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)繳稅金、滯納金及罰款。因此，如果企業(yè)存在上述發(fā)放形式的交通補(bǔ)助和通訊補(bǔ)貼，如需在企業(yè)所得稅前扣除，就應(yīng)按照個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，申報(bào)個(gè)人所得稅，否則就只能做納稅調(diào)增了。

支付的績(jī)效獎(jiǎng)金及各類(lèi)獎(jiǎng)金?？?jī)效獎(jiǎng)金會(huì)因?yàn)榭?jī)效考核或其他原因，存在跨年發(fā)放的情況，對(duì)于跨年的部分，如在企業(yè)所得稅匯算清繳前實(shí)際發(fā)放給員工，則可以在所得稅前扣除，否則應(yīng)做納稅調(diào)增，但因該部分納稅調(diào)整屬于可抵扣暫時(shí)性差異，因此在實(shí)際支付給員工后可以在支付當(dāng)年稅前扣除。對(duì)于支付給員工的其他各類(lèi)獎(jiǎng)金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定，并入實(shí)際支付當(dāng)月的工資薪金，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅后方可在稅前扣除。

（2）各類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)的稅前扣除。企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，按照相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行繳納的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。目前，很多企業(yè)為了增強(qiáng)員工的歸屬感及吸引高素質(zhì)員工，都建立了年金計(jì)劃，為全體員工或部分高級(jí)管理人員購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)稅[2009]27號(hào)文的相關(guān)規(guī) 定，補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)必須為全體員工繳納，且分別在不超過(guò)工資、薪金總額5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分應(yīng)納稅調(diào)增。因此，如果企業(yè)年金只為部分員工繳納，對(duì)于該部分年金應(yīng)全額納稅調(diào)增。

（3）福利費(fèi)支出。國(guó)稅函（2009）3號(hào)規(guī)定了福利費(fèi)稅前扣除的具體范圍。對(duì)于符合文件規(guī)定的各類(lèi)福利費(fèi)支出，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，在不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予稅前扣除。但在實(shí)際工作中，一些企業(yè)為了增加稅前扣除的成本費(fèi)用及扣除比例，將不屬于公司發(fā)生的餐費(fèi)及業(yè)務(wù)招待費(fèi)在會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)入福利費(fèi)科目進(jìn)行稅前扣除。稅前扣除的福利費(fèi)支出金額如與企業(yè)規(guī)模不一致，通過(guò)比例分析，將很容易識(shí)別異常情況，企業(yè)將因此面臨稽查風(fēng)險(xiǎn)。因此，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照（2009）3號(hào)文的要求列支福利費(fèi)支出。

2.2.2 會(huì)議費(fèi)支出

公司需提供公司內(nèi)部關(guān)于召開(kāi)會(huì)議的文件審批流程人員等能夠證明會(huì)議真實(shí)性的資料以及會(huì)議費(fèi)用明細(xì)單等憑證才能在稅前扣除。如果賬面存在將餐飲費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等以會(huì)議費(fèi)的形式進(jìn)行列支的，在匯算清繳時(shí)，應(yīng)該將類(lèi)似的費(fèi)用調(diào)整至業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，并按照企業(yè)所得稅關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額扣除的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

2.2.3 跨年費(fèi)用

在某些情況下，公司發(fā)生了某項(xiàng)費(fèi)用，但年度終了仍未獲取合法發(fā)票，例如：租金、水電費(fèi)等。如公司能在匯算清繳前獲取發(fā)票，可在當(dāng)年稅前扣除，否則，應(yīng)做納稅調(diào)增。同時(shí)，如果企業(yè)能在五年內(nèi)獲取合法有效的憑證，該項(xiàng)支出可以追補(bǔ)到項(xiàng)目發(fā)生年度扣除；且如果有多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以用來(lái)抵扣企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款或申請(qǐng)退稅。

整體上講，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展和信息化程度的不斷提升，各地國(guó)稅、地稅在納稅服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理及情報(bào)獲取方面都取得了空前的成就，未來(lái)企業(yè)面臨的稅收管控將會(huì)更加嚴(yán)厲。為了確保年度匯算清繳工作的順利完成，降低匯算清繳后期的復(fù)查風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)主要從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)應(yīng)對(duì)：對(duì)財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，一方面要嚴(yán)格按照《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯算清繳，若各地的稅務(wù)局有其他規(guī)定的，應(yīng)按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行清繳；另一方面要及時(shí)把握最新政策，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，可以參加稅務(wù)部門(mén)和社會(huì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)在匯算清繳期間針對(duì)性的培訓(xùn)，各類(lèi)官辦和非官辦的稅務(wù)網(wǎng)站、微信公眾號(hào)等也有相當(dāng)豐富的學(xué)習(xí)資源，也可以購(gòu)買(mǎi)一些匯算清繳方面的書(shū)籍進(jìn)行學(xué)習(xí)。

參考文獻(xiàn)

[1] 王炳志.企業(yè)所得稅匯算清繳10個(gè)扣除類(lèi)常見(jiàn)疑難問(wèn)題解析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2012（6）.

[2] 馬振軍.試論企業(yè)所得稅匯算清繳的問(wèn)題與對(duì)策[J].財(cái)會(huì)研究，2014（6）.

[3] 婁芳.當(dāng)前所得稅匯算清繳應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2010（9）.