李峰

摘 要：在審計(jì)工作中，要學(xué)會(huì)使用“分析程序”分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。本文結(jié)合具體的案例，說明在審計(jì)實(shí)務(wù)中如何運(yùn)用分析程序發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。

關(guān)鍵詞：分析程序 重大錯(cuò)報(bào) 財(cái)務(wù)報(bào)表

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）09（c）-166-02

1 分析程序定義

分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析和比較信息之間的關(guān)系或計(jì)算相關(guān)的比率，以確定審計(jì)重點(diǎn)，進(jìn)而對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。分析程序還包括對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的情況進(jìn)行調(diào)查。分析程序在審計(jì)中主要用于了解被審計(jì)單位的基本情況，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的錯(cuò)報(bào)，減少細(xì)節(jié)審計(jì)的工作量。

2 分析程序的具體方法

2.1 趨勢(shì)分析法

趨勢(shì)分析是將本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，或涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的比較。用于趨勢(shì)分析的數(shù)據(jù)可以是絕對(duì)值，也可以是相對(duì)值。趨勢(shì)分析法中，行業(yè)數(shù)據(jù)是重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)背離了行業(yè)的基本情況，形成了“一枝獨(dú)秀”（收益）或“獨(dú)善其身”（成本費(fèi)用、資產(chǎn)減值），企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 比率分析法

比率分析法主要是將同一報(bào)表內(nèi)或不同報(bào)表間的相關(guān)項(xiàng)目聯(lián)系起來，通過計(jì)算比率，反映數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，用以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。如毛利率的變動(dòng)應(yīng)從收入和成本兩個(gè)方面進(jìn)行分析，較低的毛利率會(huì)導(dǎo)致存貨跌價(jià)的可能性增加，還可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的減少。如果企業(yè)的毛利率較上期變低，而企業(yè)的利潤(rùn)穩(wěn)定或增長(zhǎng)，則對(duì)于特定項(xiàng)目的調(diào)整（如減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回）、投資收益或利得（如營(yíng)業(yè)外收入）等項(xiàng)目可能存在著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 合理性測(cè)試法

合理性測(cè)試法通過彼此相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目或造成某種變化的各種變量，測(cè)試項(xiàng)目金額是否合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)工業(yè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行分析時(shí)，可以考慮產(chǎn)品銷售量與被審計(jì)企業(yè)可供銷售產(chǎn)品數(shù)量及企業(yè)倉(cāng)儲(chǔ)能力的關(guān)系，將營(yíng)業(yè)收入與水電費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、辦公費(fèi)、銷售人員薪酬等聯(lián)系起來進(jìn)行對(duì)比分析。

3 案例資料

資料一：A公司采用買斷方式銷售甲和乙產(chǎn)品，A公司對(duì)產(chǎn)品提供保修服務(wù)。2016年甲產(chǎn)品的市場(chǎng)零售價(jià)、出廠價(jià)和單位生產(chǎn)成本和上年相比沒有重大變化。乙產(chǎn)品是甲公司2016年1月推出的新產(chǎn)品，其市場(chǎng)零售價(jià)比甲產(chǎn)品高15%。甲和乙兩種產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本接近，其出廠價(jià)分別低于各自市場(chǎng)零售價(jià)的5%和15%。A公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)銷商認(rèn)可的運(yùn)輸公司運(yùn)輸，運(yùn)費(fèi)由A公司承擔(dān)。受能源價(jià)格上漲影響，2016年的運(yùn)輸單價(jià)比2015年平均上升了20%。2016年底，A公司董事會(huì)決定將每月工資發(fā)放日由當(dāng)月最后1日推遲到次月6日，同時(shí)將職工工資水平平均上調(diào)了9%。A公司近兩年職工隊(duì)伍基本穩(wěn)定，但2016年部分高素質(zhì)研發(fā)人才跳槽到民營(yíng)企業(yè)，新產(chǎn)品研發(fā)進(jìn)展緩慢。受宏觀經(jīng)濟(jì)影響，甲產(chǎn)品市場(chǎng)需求減少，2016年A公司關(guān)閉了一條技術(shù)落后的生產(chǎn)線。

資料二：A公司相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)和相關(guān)賬戶記錄情況。

4 運(yùn)用分析程序識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)賬戶記錄的重大錯(cuò)報(bào)

（1）由于A公司采用買斷方式銷售產(chǎn)品，故其營(yíng)業(yè)收入應(yīng)為出廠價(jià)格。2016年甲產(chǎn)品市場(chǎng)零售單價(jià)、出廠單價(jià)和單位生產(chǎn)成本較2015年基本沒有變化，我們可以合理預(yù)期甲產(chǎn)品前后兩年毛利率基本一致。2015年甲產(chǎn)品年毛利為9.09%（1-2000/2200），2016年甲產(chǎn)品毛利率為10.91%（1-980/1100）。甲產(chǎn)品兩年毛利率接近，沒有跡象表明甲產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入和成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。接下來分析乙產(chǎn)品，由于2015年沒有關(guān)于乙產(chǎn)品售價(jià)和成本的數(shù)據(jù)，故應(yīng)將乙產(chǎn)品相關(guān)數(shù)據(jù)牽連在甲產(chǎn)品上，由于乙產(chǎn)品建議市場(chǎng)零售價(jià)比a產(chǎn)品高15%，甲和乙產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本接近，出廠價(jià)分別低于各自建議市場(chǎng)零售價(jià)的5%和15%，故乙產(chǎn)品單位成本=甲產(chǎn)品單位成本，乙產(chǎn)品出廠價(jià)=乙產(chǎn)品市場(chǎng)零售價(jià)×0.85=（甲產(chǎn)品市場(chǎng)零售價(jià)×1.15）×0.85=（甲產(chǎn)品出廠單價(jià)/0.95）×1.15×0.85 =甲產(chǎn)品出廠單價(jià)×1.029，在兩種產(chǎn)品單位成本接近的情況下，乙產(chǎn)品出廠價(jià)比甲產(chǎn)品出廠價(jià)高2.9%，則預(yù)期乙產(chǎn)品毛利率為1-乙產(chǎn)品單位成本/乙產(chǎn)品出廠單價(jià)=1-甲產(chǎn)品單位成本/（甲產(chǎn)品出廠單價(jià)×1.029）=1-[（1-甲產(chǎn)品毛利率）/1.029]=1-[（1-0.1091）/1.029]=13.42%。根據(jù)上表，乙產(chǎn)品2016年度毛利率實(shí)際值=1-5050/5500=8.18%，遠(yuǎn)低于13.42%的預(yù)期毛利率。這說明乙產(chǎn)品存在少計(jì)營(yíng)業(yè)收入或多計(jì)營(yíng)業(yè)成本的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而存在少計(jì)存貨和應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）A公司2016年的A公司產(chǎn)品收入大于2015年，并且運(yùn)輸單價(jià)上漲了20%，但是運(yùn)費(fèi)只上升了6.67%〔（16-15）÷15×100%〕，這可能低估2016年運(yùn)輸費(fèi)用。如果2016年運(yùn)費(fèi)沒有較大的變化，則表明銷售量變化也不大，而實(shí)際上2016年銷售收入比2015年增長(zhǎng)了2倍，這說明2016年銷售收入存在被高估的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）A公司由于每月工資發(fā)放日由當(dāng)月最后1日推遲到次月6日，2016年末應(yīng)付職工薪酬余額應(yīng)達(dá)到一個(gè)月的全部職工薪酬水平，因?yàn)?016年12月A公司計(jì)提的工資并未發(fā)放。但A公司2016年末應(yīng)付職工薪酬余額僅6萬元，與上年年末余額很接近，上年余額只是2015年12月未領(lǐng)取的工資，2016年應(yīng)付職工薪酬余額明顯偏低，可能存在2016年末少計(jì)提應(yīng)付職工薪酬的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）A公司甲產(chǎn)品產(chǎn)能過剩，因此關(guān)閉了一條技術(shù)落后的生產(chǎn)線，固定資產(chǎn)可能存在減值風(fēng)險(xiǎn)，但從報(bào)表中看，A公司2016年并未提減值準(zhǔn)備，A公司存在少計(jì)提減值準(zhǔn)備，虛增資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

（5）根據(jù)A公司應(yīng)收賬款賬齡表，我們可以知道2016年應(yīng)收賬款在1年以內(nèi)的年末數(shù)（4500萬元），應(yīng)是2016年新增加的應(yīng)收賬款，這個(gè)數(shù)與年初數(shù)沒有關(guān)系。應(yīng)收賬款在1～2年的年末數(shù)1600萬元，是由2015年1年以內(nèi)的年初數(shù)1500萬元演變來的，2016年1～2年的應(yīng)收賬款數(shù)只能比2015年1年內(nèi)的應(yīng)收賬款數(shù)額少，而本案例2016年1～2年的應(yīng)收賬款金額為1600萬元，比2015年1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款金額數(shù)1500萬元大，這是不符合邏輯的，可能存在虛構(gòu)收入，虛構(gòu)應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)。

（6）A公司2015年流動(dòng)比率為1.19（320/270），2016年流動(dòng)比率為0.88（300/340），流動(dòng)比率降低，A公司的短期償債能力可能存在問題，應(yīng)進(jìn)一步考慮A公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能存在問題，進(jìn)而可能產(chǎn)生報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（7）A公司對(duì)所售產(chǎn)品提供保修服務(wù)，但在兩年資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)計(jì)負(fù)債余額均為零，因此存在少計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債和銷售費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)。A公司2016年新產(chǎn)品研發(fā)進(jìn)展緩慢，而開發(fā)支出余額卻增長(zhǎng)近100%，可能存在將列入當(dāng)期費(fèi)用的支出列入開發(fā)支出，存在虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。

5 結(jié)語

在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行分析，能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而確定審計(jì)重點(diǎn)，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)效果。

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