[摘 要]認(rèn)證服務(wù)是一種在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上產(chǎn)生的新興服務(wù)，發(fā)展的歷程并不長(zhǎng)，但是發(fā)展速度很快，并且在逐步規(guī)范和正規(guī)化。在世界范圍內(nèi)，現(xiàn)代審計(jì)功能的不斷拓展與創(chuàng)新已經(jīng)成為明顯的趨勢(shì)。在民間審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)功能已從原有的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)拓展到范圍廣闊的審計(jì)鑒證與審計(jì)認(rèn)證，管理審計(jì)、環(huán)境審計(jì)與認(rèn)證、社會(huì)責(zé)任審計(jì)等新興的審計(jì)類型。面對(duì)國(guó)際上興起的認(rèn)證服務(wù)浪潮，我們有必要分析其產(chǎn)生的背景、其基本理論與實(shí)務(wù)及其對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界的借鑒意義。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)；認(rèn)證服務(wù)；拓展

[中圖分類號(hào)]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1008-7656（2017）05-0083-07

一、審計(jì)認(rèn)證的基本概念和背景

自20世紀(jì)90年代以來(lái)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)已經(jīng)成為一個(gè)相當(dāng)成熟的服務(wù)產(chǎn)品，社會(huì)期望非常高，同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)卻出現(xiàn)了收入難以增長(zhǎng)甚至下滑的現(xiàn)象。用產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，這種現(xiàn)象表明：作為一種產(chǎn)業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)進(jìn)入了成熟階段，甚至開(kāi)始走向衰退階段；作為一種產(chǎn)品，審計(jì)也已經(jīng)進(jìn)入成熟階段，甚至是退出階段。為此，1993年5月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）召集舉行了一個(gè)有關(guān)審計(jì)前途的研討會(huì)。與會(huì)代表一致認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界應(yīng)迎接挑戰(zhàn)、對(duì)審計(jì)進(jìn)行創(chuàng)新，并指出了審計(jì)未來(lái)發(fā)展的方向——認(rèn)證服務(wù)（Assurance Services）。正如Elliott委員會(huì)（臨時(shí)性機(jī)構(gòu)審計(jì)認(rèn)證特別委員會(huì)）William Kinney教授在1998年的一次關(guān)于審計(jì)認(rèn)證研討會(huì)上一針見(jiàn)血地指出：會(huì)計(jì)行業(yè)成立審計(jì)認(rèn)證特別委員會(huì)的根本動(dòng)機(jī)只有一個(gè)——生存。AICPA成立了永久性的認(rèn)證服務(wù)執(zhí)行委員會(huì)（ASEC），對(duì)認(rèn)證服務(wù)具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、有待開(kāi)拓的認(rèn)證服務(wù)展開(kāi)了持續(xù)性的系統(tǒng)研究。

以國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，在其所提供的服務(wù)的分類清單之中，第一項(xiàng)通常是“認(rèn)證服務(wù)”，審計(jì)僅僅是認(rèn)證服務(wù)下的一個(gè)項(xiàng)目。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)將認(rèn)證服務(wù)作為其最核心的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。普華永道2000年度收入達(dá)到創(chuàng)記錄的215億美元，其中認(rèn)證服務(wù)收入達(dá)84億美元，高于其他服務(wù)的收入（管理咨詢66億美元、公司理財(cái)15億美元）。

（一）審計(jì)認(rèn)證服務(wù)的定義

根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的認(rèn)證服務(wù)特別委員會(huì)（SCAS）的定義，“認(rèn)證服務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師向決策者提供獨(dú)立的專業(yè)服務(wù)，該服務(wù)能夠提供高信息質(zhì)量或者改善決策背景”。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）于2000年6月正式發(fā)布了《認(rèn)證業(yè)務(wù)國(guó)際準(zhǔn)則》，為認(rèn)證服務(wù)業(yè)務(wù)提供了總體框架，并針對(duì)高度認(rèn)證業(yè)務(wù)規(guī)定了基本原則和主要程序。2003年，IFAC頒布了認(rèn)證業(yè)務(wù)框架、認(rèn)證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則?！墩J(rèn)證業(yè)務(wù)國(guó)際準(zhǔn)則》中指出，“認(rèn)證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)關(guān)于某一對(duì)象信息的可靠性，專業(yè)審計(jì)師通過(guò)評(píng)價(jià)某個(gè)對(duì)象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，從而提高該對(duì)象信息滿足使用者預(yù)定需要的可能性”。我國(guó)對(duì)認(rèn)證服務(wù)的定義引用最多的是前者。

事實(shí)上，兩個(gè)定義都指出認(rèn)證服務(wù)可能涉及到財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，歷史事件和條件或者程序和系統(tǒng)的信息。認(rèn)證服務(wù)之所以有價(jià)值，就是因?yàn)榉?wù)提供者是獨(dú)立的，對(duì)被審查信息做出的評(píng)價(jià)是獨(dú)立、公正和專業(yè)的。認(rèn)證服務(wù)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以一種全新的方式，發(fā)揮其分析和處理信息的能力。信息質(zhì)量的提高并不意味著接受認(rèn)證服務(wù)前后的信息有什么變化。但是如果沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與，則用戶無(wú)法獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)信息質(zhì)量的職業(yè)判斷。這類似于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，每份無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式都是相同的，并未使財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生什么變化，但卻表達(dá)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表所報(bào)告信息質(zhì)量的認(rèn)定。

（二）審計(jì)認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展背景

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)出現(xiàn)了收入難以增長(zhǎng)甚至下滑的現(xiàn)象。自1989年以來(lái)，美國(guó)前60大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入持續(xù)下降。在審計(jì)服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)逐漸削弱的同時(shí)，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所另辟蹊徑，向其他認(rèn)證服務(wù)拓展，從而導(dǎo)致其他人在服務(wù)迅速崛起。相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)而言，這些業(yè)務(wù)盈利能力更強(qiáng)，也更受顧客歡迎。

1997年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）成立了一個(gè)永久性的機(jī)構(gòu)——認(rèn)證服務(wù)執(zhí)行委員會(huì)（ASEC），對(duì)認(rèn)證服務(wù)具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、有待開(kāi)拓的認(rèn)證服務(wù)展開(kāi)了持續(xù)性的系統(tǒng)研究。1999年，AICPA和加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）兩個(gè)組織共同開(kāi)發(fā)了信息系統(tǒng)可靠性認(rèn)證服務(wù)系列產(chǎn)品的認(rèn)證原則與標(biāo)準(zhǔn)，作為其認(rèn)證服務(wù)里程碑，2000年又合作發(fā)行了“新經(jīng)濟(jì)管理”（Managing Risk in the New Economy），促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估服務(wù)的發(fā)展等，共同進(jìn)行了認(rèn)證服務(wù)相關(guān)研究，并為認(rèn)證服務(wù)制定了一系列的原則和標(biāo)準(zhǔn)。

（三）審計(jì)認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)

1.審計(jì)認(rèn)證服務(wù)拓展的深度分析

審計(jì)認(rèn)證拓展的深度是指具體審計(jì)認(rèn)證拓展后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的范圍和層次。現(xiàn)代具體審計(jì)認(rèn)證趨勢(shì)應(yīng)是由傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)向鑒證服務(wù)再向?qū)徲?jì)認(rèn)證拓展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證服務(wù)可以劃分為三個(gè)層次，審計(jì)服務(wù)、鑒證服務(wù)、認(rèn)證服務(wù)，其中狹義上的認(rèn)證服務(wù)（即不包括傳統(tǒng)的鑒證服務(wù)）是最新興起的服務(wù)品種，其服務(wù)種類相當(dāng)豐富，市場(chǎng)前景非常廣闊（見(jiàn)圖1）。

傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)立足于審計(jì)的基本理論，遵循相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則；鑒證服務(wù)對(duì)象包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，其遵循的相關(guān)準(zhǔn)則是鑒證準(zhǔn)則，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有相應(yīng)的專業(yè)能力才能提供該類服務(wù)；審計(jì)認(rèn)證對(duì)象包括各種信息，范圍更加廣泛，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力和知識(shí)的要求也更高。認(rèn)證服務(wù)包括審計(jì)認(rèn)證和非審計(jì)認(rèn)證。認(rèn)證服務(wù)還可以分為鑒證服務(wù)和其他認(rèn)證服務(wù)兩類。鑒證服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其他責(zé)任主體認(rèn)定的可靠性出具報(bào)告的認(rèn)證服務(wù)類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局所負(fù)責(zé)的歷史性財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，屬于鑒證服務(wù)，一般鑒證服務(wù)主要包括以下三類：歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審閱以及其他鑒證服務(wù)。

2. 審計(jì)認(rèn)證服務(wù)拓展的廣度分析

審計(jì)認(rèn)證拓展的廣度是指在確定的拓展深度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供具體服務(wù)的內(nèi)容、種類與方式。根據(jù)AICPA的服務(wù)劃分，拓展的深度包括：審核、審閱、商定程序等鑒證業(yè)務(wù)；網(wǎng)站可靠性認(rèn)證、系統(tǒng)可靠性認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)績(jī)效評(píng)估認(rèn)證等審計(jì)認(rèn)證；軟件選型與實(shí)施、電子商務(wù)建議等咨詢服務(wù)。其他學(xué)者的觀點(diǎn)與上述觀點(diǎn)相差不大。根據(jù)AICPA對(duì)認(rèn)證服務(wù)的詳細(xì)研究以及對(duì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定，同時(shí)結(jié)合了諸多專家學(xué)者近幾年對(duì)審計(jì)認(rèn)證服務(wù)的不斷研究，目前發(fā)展最快的幾項(xiàng)認(rèn)證服務(wù)具體如下：

（1）電子商務(wù)認(rèn)證。AICPA和CICA于1997年共同推出了電子商務(wù)認(rèn)證服務(wù)，發(fā)布了《AICPA/CICA電子商務(wù)認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》，具體種類已有：在線保密性認(rèn)證、數(shù)字證書(shū)站點(diǎn)認(rèn)證、“企業(yè)對(duì)消費(fèi)者”模式（B2C） 站點(diǎn)認(rèn)證、“企業(yè)對(duì)企業(yè)”模式（B2B）站點(diǎn)認(rèn)證。

（2）信息系統(tǒng)認(rèn)證。CPA提供信息系統(tǒng)認(rèn)證服務(wù)時(shí)使用下述四項(xiàng)原則評(píng)價(jià)系統(tǒng)的可靠性：可用性即信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)在預(yù)定的時(shí)間內(nèi)可以正常運(yùn)行或使用；安全性即信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備完善的安全保護(hù)措施；完整性即系統(tǒng)處理過(guò)程應(yīng)當(dāng)完整、準(zhǔn)確、及時(shí)并經(jīng)過(guò)授權(quán)；可維護(hù)性即系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠進(jìn)行更新維護(hù)，以保持可用性、安全性及完整性。

（3）企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)認(rèn)證。目前，越來(lái)越多的企業(yè)使用績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)以激勵(lì)經(jīng)理人員和員工，監(jiān)督各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否完成，評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是否一致。為了滿足企業(yè)內(nèi)外各方對(duì)績(jī)效信息質(zhì)量的要求，AICPA和CICA共同開(kāi)拓CPA績(jī)效評(píng)價(jià)認(rèn)證服務(wù)。

（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估認(rèn)證?，F(xiàn)代企業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)是在快節(jié)奏、持續(xù)變化、全球競(jìng)爭(zhēng)、技術(shù)持續(xù)創(chuàng)新的環(huán)境中提供產(chǎn)品和服務(wù)。企業(yè)的所有者、管理者必須更好地承受和管理風(fēng)險(xiǎn)。

（5）養(yǎng)老工作認(rèn)證。世界人口正呈現(xiàn)老齡化的趨勢(shì)，同時(shí)老年人口又擁有巨額的財(cái)富。老年人的子女和家庭成員關(guān)注老年人所接受的護(hù)理質(zhì)量以及如何保護(hù)老年人所擁有的財(cái)富。為此，AICPA于1999年推出了養(yǎng)老工作認(rèn)證服務(wù)。

（6）其他認(rèn)證服務(wù)。除了上述五項(xiàng)認(rèn)證服務(wù)之外，AICPA還確定了數(shù)項(xiàng)認(rèn)證服務(wù)，并正研究制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，包括政策遵循認(rèn)證、內(nèi)部審計(jì)外包、貿(mào)易伙伴受托責(zé)任認(rèn)證、合并與并購(gòu)認(rèn)證、ISO9000系列認(rèn)證、萬(wàn)維網(wǎng)聲明認(rèn)證。

（四）新興的認(rèn)證產(chǎn)品

20世紀(jì)90年代后期，SCAS開(kāi)始負(fù)責(zé)探索審計(jì)認(rèn)證在市場(chǎng)中的機(jī)會(huì)，他們調(diào)查了21家大型和中等規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有的業(yè)務(wù)線，對(duì)各種服務(wù)產(chǎn)品的收入潛力進(jìn)行評(píng)估，并推薦了最有希望的服務(wù)。他們推薦的第一組審計(jì)認(rèn)證是6種收入潛力分別超過(guò)10億美元的服務(wù)，第二組是7種有較大發(fā)展?jié)摿Φ姆?wù)，同時(shí)建議了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的其他服務(wù)（見(jiàn)表1）。

二、審計(jì)認(rèn)證服務(wù)的法律依據(jù)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定了應(yīng)對(duì)遵循本準(zhǔn)則的以下三種情況。

（一）應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則的情況

本準(zhǔn)則第二條指出，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（見(jiàn)下頁(yè)圖2）。

（二）部分適用本準(zhǔn)則的情況

一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)可能是某項(xiàng)綜合業(yè)務(wù)的構(gòu)成部分。例如，與企業(yè)并購(gòu)相關(guān)的業(yè)務(wù)可能包括對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息和預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息發(fā)表鑒證意見(jiàn)的要求。在這種情況下，本準(zhǔn)則僅適用于該業(yè)務(wù)中與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的部分。

（三）不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者的情況

如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，但在其他所有方面符合審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則或其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和責(zé)任方可以協(xié)商運(yùn)用本準(zhǔn)則的原則。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告中應(yīng)注明該報(bào)告僅供責(zé)任方使用。

從上述審計(jì)認(rèn)證的定義可以看出，審計(jì)認(rèn)證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向決策者（責(zé)任方）提供獨(dú)立的能夠提供高信息質(zhì)量或者改善決策背景的專業(yè)服務(wù)，可能涉及到財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。目前我國(guó)沒(méi)有出臺(tái)專門的審計(jì)認(rèn)證法規(guī)，因此，涉及到財(cái)務(wù)信息的業(yè)務(wù)或部分業(yè)務(wù)應(yīng)遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。另外還應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范（《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則（《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》）。

三、審計(jì)認(rèn)證服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）主體風(fēng)險(xiǎn)

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有豐富的認(rèn)證工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)，在消費(fèi)者看來(lái)具有超然獨(dú)立、客觀、公正的第三者的職業(yè)形象，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不是唯一的認(rèn)證服務(wù)機(jī)構(gòu)，其他的中介機(jī)構(gòu)在認(rèn)證業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)上要比注冊(cè)會(huì)計(jì)師有優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較高專業(yè)素質(zhì)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在業(yè)務(wù)中過(guò)分信賴自己的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，忽視知識(shí)的學(xué)習(xí)更新與結(jié)合實(shí)際分析認(rèn)證對(duì)象的特殊性，容易在認(rèn)證時(shí)作出錯(cuò)誤的認(rèn)證，從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（二）對(duì)象風(fēng)險(xiǎn)

不同的行業(yè)具有不同的市場(chǎng)特點(diǎn)，不同的審計(jì)認(rèn)證對(duì)象具有不同的特點(diǎn)，因此在審計(jì)認(rèn)證中針對(duì)不同的對(duì)象需要設(shè)計(jì)不同的認(rèn)證程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)針對(duì)一個(gè)行業(yè)設(shè)計(jì)一種通用的審計(jì)認(rèn)證程序，具體認(rèn)證會(huì)根據(jù)對(duì)象的不同屬性進(jìn)行確定具體的認(rèn)證程序。但認(rèn)證對(duì)象處于不斷變化中，這無(wú)疑給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)與成本的權(quán)衡選擇問(wèn)題?；诔杀拘б嬖瓌t，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不會(huì)針對(duì)每一個(gè)認(rèn)證對(duì)象設(shè)計(jì)專門細(xì)化的認(rèn)證程序，而是將認(rèn)證對(duì)象屬性近似的一類設(shè)置相對(duì)固定的認(rèn)證程序。這樣會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因認(rèn)證對(duì)象承擔(dān)一定程度的風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)是不能忽略的。

（三）需求者風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)證信息的使用者往往對(duì)涉及的專業(yè)知識(shí)知之甚少，也沒(méi)有機(jī)會(huì)做實(shí)際調(diào)查，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)證信息對(duì)其而言是極具價(jià)值的。在認(rèn)證業(yè)務(wù)中，審計(jì)期望差的存在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師易遭受訴訟。有訴訟偏好的認(rèn)證信息使用者一旦從服務(wù)商處得不到滿意的產(chǎn)品、服務(wù)或者遭受損失，在對(duì)服務(wù)商進(jìn)行索賠同時(shí)，會(huì)將認(rèn)證信息的提供者――注冊(cè)會(huì)計(jì)師一并訴訟，這比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)遭受的訴訟要頻繁的多。

（四）法律風(fēng)險(xiǎn)

新興產(chǎn)業(yè)在我國(guó)市場(chǎng)上缺乏足夠的法律規(guī)范，針對(duì)新興產(chǎn)業(yè)的法律法規(guī)更新的速度是較快的，一旦有針對(duì)性的法律法規(guī)的出臺(tái)與實(shí)施，必然會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在目前條件下從事的認(rèn)證業(yè)務(wù)帶來(lái)不利的影響。在我國(guó)的法律環(huán)境下，大部分人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)的法律風(fēng)險(xiǎn)是較小的，但隨著法律體系的完善，未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的將是更加苛刻的法律環(huán)境。

（五）行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)證業(yè)務(wù)是一種認(rèn)證對(duì)象多樣化、屬性多樣化、信息需求者分布行業(yè)廣泛、業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁的一種服務(wù)，其需要的保證程度較傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相對(duì)更高。在目前的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證市場(chǎng)上，政府規(guī)章、統(tǒng)一化標(biāo)準(zhǔn)等對(duì)認(rèn)證的要求非常嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要遵守相關(guān)的規(guī)章外，更要注重相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則與法規(guī)。審計(jì)認(rèn)證作為一種保證程度更高的審計(jì)服務(wù)，其認(rèn)證內(nèi)容與具體業(yè)務(wù)聯(lián)系更加緊密，其動(dòng)態(tài)屬性帶來(lái)的是動(dòng)態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)。

四、我國(guó)審計(jì)認(rèn)證的發(fā)展

1993年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第三章“業(yè)務(wù)范圍和規(guī)范”第十五條中有這樣的規(guī)定：“審計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)?！绷硗?，財(cái)政部制定和發(fā)布的“會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要”中指出：“適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，大力拓展空間咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)信息業(yè)務(wù)，依法開(kāi)展管理咨詢、代理記賬、設(shè)計(jì)制度、培訓(xùn)人員等方面的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)科技咨詢服務(wù)社會(huì)化、產(chǎn)業(yè)化”。根據(jù)WTO（世界貿(mào)易組織）框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的規(guī)定，作為專業(yè)服務(wù)市場(chǎng)之一的我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)逐步與國(guó)際市場(chǎng)相融合，走向全面開(kāi)放，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開(kāi)始大量涌入。不過(guò)審計(jì)認(rèn)證在我國(guó)開(kāi)展的很少，與國(guó)外會(huì)計(jì)公司相比，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)突出問(wèn)題是業(yè)務(wù)范圍過(guò)于單一。

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀報(bào)告》，截至2014年12月31日，一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)依然是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來(lái)源，占比約72%；另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)提速，從2010年的101億元增長(zhǎng)到2014年的165億元，年均增長(zhǎng)率約13%，高于行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率（12%），表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展取得良好成效（見(jiàn)圖3）。

據(jù)表2進(jìn)一步分析，2010～2014年，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)控審計(jì)客戶數(shù)量和業(yè)務(wù)收入呈快速增長(zhǎng)趨勢(shì)，收入年均增幅約27%，內(nèi)控審計(jì)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最為閃亮的新業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)之一。內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，與財(cái)政部等五部委制定發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》有較大關(guān)聯(lián)。上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制度和自我評(píng)價(jià)制度已基本建立，實(shí)施范圍不斷拓展至中央企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等，這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)拓內(nèi)控審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)提供了強(qiáng)有力政策支持。

五、對(duì)我國(guó)審計(jì)認(rèn)證前景的展望及思考

（一）我國(guó)審計(jì)認(rèn)證前景展望

目前，我國(guó)已經(jīng)存在發(fā)展認(rèn)證服務(wù)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

1.電子商務(wù)認(rèn)證服務(wù)以良好的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)背景為前提。雖然短期內(nèi)全面開(kāi)展電子商務(wù)認(rèn)證的可能性不大，但是隨著我國(guó)政府對(duì)電子商務(wù)重視程度的提高以及資金和技術(shù)上的投入，全社會(huì)對(duì)電子商務(wù)認(rèn)識(shí)水平的提高，可以預(yù)見(jiàn)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)將在我國(guó)逐步發(fā)展起來(lái)。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)認(rèn)證的認(rèn)識(shí)與研究。

2.面對(duì)已經(jīng)到來(lái)的全球化競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)內(nèi)企業(yè)的傳統(tǒng)管理手段面對(duì)國(guó)際企業(yè)的高科技信息化管理顯得弱小而無(wú)力。現(xiàn)在，大部分的企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)，紛紛走上了管理信息化的道路。隨著我國(guó)企業(yè)管理信息化的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)外各方將越來(lái)越關(guān)注信息系統(tǒng)的質(zhì)量，因而將需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)信息系統(tǒng)加以認(rèn)證，從而促進(jìn)其發(fā)展。

3.我國(guó)企業(yè)改革的難題之一是建立有效的激勵(lì)機(jī)制，高質(zhì)量的績(jī)效評(píng)價(jià)信息是有效的激勵(lì)機(jī)制的基礎(chǔ)。同時(shí)，績(jī)效評(píng)價(jià)信息亦是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)加以監(jiān)控的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)認(rèn)證服務(wù)，可以提高企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)信息的質(zhì)量。因此，隨著我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的深入發(fā)展，將形成對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)認(rèn)證服務(wù)的需求，從而促進(jìn)此項(xiàng)認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展。

4.隨著融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的浪潮，我國(guó)企業(yè)所面臨和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將越來(lái)越大。企業(yè)只有充分掌握了高質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)信息，才能有效地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以控制和管理。因此企業(yè)管理當(dāng)局需要高質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估認(rèn)證服務(wù)，將提高風(fēng)險(xiǎn)信息的質(zhì)量，幫助企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)日增的環(huán)境中生存和發(fā)展。因而，隨著我國(guó)加入WTO，企業(yè)各方將對(duì)風(fēng)險(xiǎn)信息質(zhì)量日益重視，注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估認(rèn)證服務(wù)有望在我國(guó)發(fā)展起來(lái)。

5.據(jù)第五次全國(guó)人口普查的數(shù)據(jù)，我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入老齡社會(huì)。在新世紀(jì)里，我國(guó)的人口老齡化過(guò)程仍將繼續(xù)。為了更好地滿足老年人特有的各種物質(zhì)和文化需求的增長(zhǎng)，需要大力發(fā)展老齡產(chǎn)業(yè)，老年人照料護(hù)理是老齡產(chǎn)業(yè)中的重中之重。注冊(cè)會(huì)計(jì)師養(yǎng)老工作認(rèn)證服務(wù)對(duì)于老年人照料護(hù)理行業(yè)質(zhì)量的保證和提高具有重要作用，必將在未來(lái)的老齡化社會(huì)中大有所為。

（二）對(duì)我國(guó)審計(jì)認(rèn)證的思考

面對(duì)新興的認(rèn)證服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重新審視自己的定位問(wèn)題，切忌“一哄而上”，必須立足于自身?xiàng)l件，以更準(zhǔn)確的定位迎接認(rèn)證服務(wù)的到來(lái)。

1.事務(wù)所定位問(wèn)題

從組織的定位來(lái)講，包括組織的經(jīng)營(yíng)類型、組織形式、內(nèi)部管理3方面的定位。

（1）目前，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，新興認(rèn)證服務(wù)尚未開(kāi)展，但審計(jì)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)卻有下降的趨勢(shì)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人，必然會(huì)尋求新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。建議部分有能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將自己定位于新興認(rèn)證服務(wù)人才，成立以新興認(rèn)證服務(wù)為主業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（2）在組織形式上建議仍建議采用有限責(zé)任合伙制形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這種形式既可以迅速聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立規(guī)模型大所，承辦大型業(yè)務(wù)，又可以在風(fēng)險(xiǎn)牽制和共同利益的驅(qū)動(dòng)下促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)發(fā)展、擴(kuò)大規(guī)模、提高風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避能力。

（3）作為智能密集型企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師組建的事務(wù)所必須把知識(shí)管理作為事務(wù)所管理的重心。知識(shí)管理就是企業(yè)對(duì)其所擁有的知識(shí)資源進(jìn)行管理，使企業(yè)的每位員工既能貢獻(xiàn)出其累積的知識(shí)，也能享用他人的知識(shí)，以此提高員工的專業(yè)素質(zhì)，進(jìn)而達(dá)到提高企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力的目的。這既打破了知識(shí)的壟斷，也可避免出現(xiàn)企業(yè)的知識(shí)隨員工的流失而流失的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為管理者必須在事務(wù)所中創(chuàng)造一個(gè)信任和共享的環(huán)境，通過(guò)建立分類知識(shí)庫(kù)和信息庫(kù)等手段來(lái)實(shí)現(xiàn)知識(shí)的共享，即讓整個(gè)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員能充分進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流，還能最大限度地減少人才流失給事務(wù)所造成的損失。

2.發(fā)展模式定位

發(fā)展模式一般分為4種，即穩(wěn)健發(fā)展型、快速成長(zhǎng)型、市場(chǎng)培育型、產(chǎn)后調(diào)節(jié)型。

（1）采用穩(wěn)健發(fā)展型模式一般通過(guò)規(guī)范化市場(chǎng)運(yùn)作，采取低成本的策略進(jìn)行全面服務(wù)擴(kuò)展。這種方式優(yōu)勢(shì)在于穩(wěn)健及收益率比較高，劣勢(shì)在于前期發(fā)展較為緩慢，多為大型事務(wù)所采用。

（2）快速成長(zhǎng)型一般通過(guò)重點(diǎn)發(fā)展部分服務(wù)，來(lái)?yè)屨际袌?chǎng)，在承接大型業(yè)務(wù)時(shí)多與其它事務(wù)所合作完成。這種方式有利于事務(wù)所利用時(shí)間差及本土文化的要求使得國(guó)際大所在某個(gè)階段甘拜下風(fēng)，實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展。但隨著時(shí)間的推移、市場(chǎng)的理性及價(jià)值趨同性的延伸，這種方式的許多優(yōu)勢(shì)將不復(fù)存在。這多為成長(zhǎng)型的中小型事務(wù)所采用。

（3）市場(chǎng)培育型一般是通過(guò)業(yè)務(wù)的審視，分析哪些業(yè)務(wù)在什么階段可以產(chǎn)生價(jià)值和收益，從而定位自己的發(fā)展。采用這種模式的事務(wù)所，一般業(yè)務(wù)不廣，但很專業(yè)，有自己獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但發(fā)展相對(duì)緩慢確是不爭(zhēng)的事實(shí)。這種方式適合于沒(méi)能趕上業(yè)務(wù)快速成長(zhǎng)的旺季，而后參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的事務(wù)所。

（4）產(chǎn)后調(diào)整型一般是在行業(yè)漸漸成熟后，事務(wù)所才開(kāi)始參與競(jìng)爭(zhēng)。他們可能沒(méi)有明確的發(fā)展策略，盲目性和隨眾性是這類事務(wù)所的顯著特征，“什么好做做什么”是他們的真實(shí)想法。這并不意味著這些事務(wù)所無(wú)所作為，這類事務(wù)所可能通過(guò)市場(chǎng)檢驗(yàn)，最終找到自己的發(fā)展方向。

六、結(jié)論

從最初的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)到現(xiàn)在6大主要的認(rèn)證服務(wù)，雖然只有短短一段時(shí)間的發(fā)展，但是認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展方向和發(fā)展勢(shì)頭一直很好，發(fā)展中結(jié)合了當(dāng)今世界最先進(jìn)的技術(shù)，開(kāi)發(fā)出了新型的認(rèn)證模式，為進(jìn)一步發(fā)展奠定了有基礎(chǔ)通過(guò)對(duì)以上幾種認(rèn)證服務(wù)的介紹，我們可以對(duì)目前的發(fā)展情況有一些認(rèn)識(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及審計(jì)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，相信在不久的將來(lái)認(rèn)證服務(wù)一定會(huì)得到更多的發(fā)展，開(kāi)創(chuàng)出更多的服務(wù)項(xiàng)目，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的另一主要業(yè)務(wù)乃至核心業(yè)務(wù)。

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際大所相比，還存在著比較大的差距。在認(rèn)證服務(wù)市場(chǎng)上，有眾多不同的消費(fèi)群體，如跨國(guó)公司、國(guó)有大型企業(yè)、一般中小企業(yè)和個(gè)體企業(yè)等。由于國(guó)際認(rèn)證公司的收費(fèi)較高昂，國(guó)內(nèi)一般中小企業(yè)大多無(wú)力聘請(qǐng)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在認(rèn)證業(yè)務(wù)開(kāi)展的發(fā)展初期鎖定這些中小企業(yè)的業(yè)務(wù)需求，提供更加特色化的專業(yè)服務(wù)，以便積累經(jīng)驗(yàn)、奠定市場(chǎng)基礎(chǔ)。在服務(wù)類型上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以側(cè)重于某種類型的新興認(rèn)證服務(wù)，以便獲取相對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的后續(xù)發(fā)展中，在積累一定的經(jīng)驗(yàn)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷拓展和創(chuàng)新服務(wù)產(chǎn)品，開(kāi)發(fā)更多的客戶市場(chǎng)，只有這樣才能在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。

[參考文獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀報(bào)告[EB/OL].會(huì)計(jì)網(wǎng).http：//cpa.kuaiji.com/3043751，2015.

[2]陳漢文，譚志剛.審計(jì)的未來(lái)——認(rèn)證服務(wù)研究[J].審計(jì)研究，2002（4）.

[3]鐘麗涓.審計(jì)認(rèn)證服務(wù)發(fā)展及實(shí)務(wù)分析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（23）.

[4]孟凡，馬波.審計(jì)認(rèn)證服務(wù)拓展應(yīng)有的約束條件[J].中國(guó)證券期貨，2012（5）.

[5]紀(jì)子永，周公武，楊愛(ài)義.審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)淺析[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（2）.

[6]覃志剛.審計(jì)新發(fā)展——注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證服務(wù)研究[D].廈門：廈門大學(xué)，2002.

[作者簡(jiǎn)介]唐東海，廣西廣播電視大學(xué)審計(jì)室審計(jì)員，助理研究員，碩士，研究方向：審計(jì)、會(huì)計(jì)。

[責(zé)任編輯 胥曉鳳]