范敏

【摘 要】實(shí)質(zhì)重于形式原則，已成為會(huì)計(jì)工作普遍遵循的一項(xiàng)重要原則。該原則精神實(shí)質(zhì)是，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和法律形式出現(xiàn)不一致時(shí)，要重實(shí)質(zhì)，輕形式。本文論述了實(shí)質(zhì)重于形式原則的基本涵義，然后分析了該項(xiàng)原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)；形式；原則；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的基本含義

實(shí)質(zhì)重于形式概念的提出，最早見(jiàn)于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（APB）于1970年發(fā)布的第四號(hào)公告，APB指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。后來(lái)，這一原則被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）所采納，1989年7月公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》第35條作了類(lèi)似規(guī)定。我國(guó)2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中引用了該原則，第十一條（二）規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增加了實(shí)質(zhì)重于形式的條款，第十六條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。

上述實(shí)質(zhì)重于形式原則的表述雖然不盡相同，其基本含義是一致的，體現(xiàn)的是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，是會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)和思想指導(dǎo)。交易或事項(xiàng)的法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是一個(gè)交易事項(xiàng)的兩個(gè)方面。所謂交易的法律形式，是交易或事項(xiàng)基于法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，按照一定的程序就某項(xiàng)交易或事項(xiàng)達(dá)成的書(shū)面協(xié)議、合同。如：房屋買(mǎi)賣(mài)合同、房屋租賃協(xié)議等。合同、協(xié)議一般涉及標(biāo)的物的所有權(quán)歸屬、管理使用、價(jià)款支付等內(nèi)容。通常轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)的交易，其法律形式歸屬買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，不轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)的交易，其法律形式一般歸屬租賃關(guān)系。所謂交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是指交易或事項(xiàng)所反映的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)內(nèi)容，體現(xiàn)了交易的真實(shí)目的，涉及交易或事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，是會(huì)計(jì)核算所要反映的真實(shí)信息。一般情況下，交易的法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一致的。但是，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨多樣化、復(fù)雜化，時(shí)常出現(xiàn)交易的法律形式并不能完整、全面、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況。這是運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則關(guān)鍵所在。進(jìn)行判斷選擇時(shí)，要透過(guò)法律形式的外表識(shí)別交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用

1.在固定資產(chǎn)租賃核算中的應(yīng)用

固定資產(chǎn)租賃主要有兩種租賃形式，一是融資租賃；二是經(jīng)營(yíng)租賃。從法律形式上看，二者都是租賃行為，承租方都不具有法律上的所有權(quán)。但二者在經(jīng)濟(jì)上有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。融資租賃期限較長(zhǎng)，一般達(dá)到或接近該項(xiàng)資產(chǎn)剩余使用年限，分期支付的租金接近資產(chǎn)公允價(jià)值，取得了該項(xiàng)資產(chǎn)的長(zhǎng)期控制、使用、收益權(quán)利，并且享有合同期滿優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)或繼續(xù)租賃權(quán)，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租方，經(jīng)濟(jì)上與自有固定資產(chǎn)并無(wú)實(shí)質(zhì)性區(qū)別。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，融資租入固定資產(chǎn)要按照自有固定資產(chǎn)管理和核算，采用相同的固定資產(chǎn)折舊政策。而經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)租賃，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給承租方。例如：房屋經(jīng)營(yíng)性租賃，期限一般較短，租金變動(dòng)頻繁，承租方無(wú)需承擔(dān)固定資產(chǎn)上的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，故不能將其視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。

2.在銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)核算中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十五條規(guī)定，銷(xiāo)售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。這四項(xiàng)商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)條件，均是商品交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容特征，沒(méi)有任何形式上的東西，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的基本要求。通常情況下，商品已經(jīng)交付并辦理完收款手續(xù)，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。遇到特殊情況，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移。例如：售后租回交易，銷(xiāo)售方也是承租方將自有固定資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)方也是出租方租回，支付租金。這類(lèi)交易是商品銷(xiāo)售和資產(chǎn)租賃相互融合的一攬子交易，不能拆分獨(dú)立對(duì)待。銷(xiāo)售方也是承租方銷(xiāo)售資產(chǎn)取得了一筆資金，租回后，資產(chǎn)依舊歸企業(yè)控制和使用，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移。買(mǎi)方也是出租方通過(guò)每年收取租金方式，收回其購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的成本，超額部分為投資收益。售后租回其實(shí)質(zhì)就是租賃公司提供資金收取利息的融資行為，不符合銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件，不能確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，在對(duì)銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)進(jìn)行判斷時(shí)，不應(yīng)僅關(guān)注商品的發(fā)出或者收取貨款的權(quán)利等法律形式，應(yīng)根據(jù)四項(xiàng)收入確認(rèn)條件逐一對(duì)照判斷確認(rèn)。

3.在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的應(yīng)用

長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算有兩種方法可供選擇：一是成本法，二是權(quán)益法。當(dāng)企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；當(dāng)企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。一般情況下，企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例到達(dá)20%以上時(shí)，具有重大影響或控制權(quán)。但持股比例只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，而是否具有控制權(quán)和重大影響才是核算方法選取的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。即使對(duì)被投資單位擁有20%以上表決權(quán)資本，而對(duì)對(duì)方不具有控制、共同控制或重大影響，也不應(yīng)采用權(quán)益法核算。反之，雖然持有被投資企業(yè)股份不到20%，但能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響，也應(yīng)采用權(quán)益法核算。

總之，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用很廣泛，貫穿于會(huì)計(jì)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)。該原則文字不多，看似簡(jiǎn)單。但真正應(yīng)用起來(lái)具有相當(dāng)難度，要求會(huì)計(jì)人員不斷提高專(zhuān)業(yè)判斷能力，即看交易事項(xiàng)的法律形式，更重視認(rèn)清交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。