山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 肖 芬 陳立新

加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率對(duì)建筑企業(yè)“營改增”的影響分析*

山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 肖 芬 陳立新

2016年3月，國務(wù)院出臺(tái)建筑業(yè)“營改增”的實(shí)施細(xì)則，確定將建筑業(yè)納入“營改增”的范圍中。由于建筑業(yè)的多樣性及復(fù)雜性，稅改之后許多企業(yè)的稅負(fù)不降反升，并導(dǎo)致利潤的降低，根本原因是取得的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額太低。本文對(duì)建筑企業(yè)“營改增”前后稅負(fù)及利潤總額的變動(dòng)進(jìn)行分析，以期尋求適當(dāng)?shù)募訖?quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率，使得稅改后稅負(fù)降低且利潤增加，最后結(jié)合案例進(jìn)行測(cè)算并給出相應(yīng)的對(duì)策建議。

“營改增”建筑企業(yè) 加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率

一、引言

我國建筑企業(yè)長期以來征收的是營業(yè)稅，即以企業(yè)的全部收入作為計(jì)稅依據(jù)，但是工程施工過程中投入的物資中包含的已繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，并未在繳納營業(yè)稅時(shí)扣除，這樣就造成了建筑企業(yè)重復(fù)征稅的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。2016年5月1日，國家將包括建筑業(yè)在內(nèi)的最后四個(gè)行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)改革的范圍，至此之前的營業(yè)稅納稅人已全部改為征收增值稅，實(shí)現(xiàn)了增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋?！盃I改增”的最終目的是使企業(yè)的稅負(fù)降低，然而自建筑業(yè)實(shí)施“營改增”以來并未收到期望的效果，究其原因主要是因?yàn)榭傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅款過低。由于加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率能夠綜合反映企業(yè)外購業(yè)務(wù)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率水平，因此本文以其為出發(fā)點(diǎn)來測(cè)算“營改增”前后稅負(fù)及利潤平衡點(diǎn)，從而得出使稅負(fù)降低及利潤升高的加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率范圍，并在實(shí)際中得以應(yīng)用。

二、“營改增”前后稅負(fù)總額及利潤總額變動(dòng)分析

由于建筑企業(yè)可能收到的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅率不定，有3%、6%、11%、17%等，如設(shè)定單一的進(jìn)項(xiàng)稅率可能引起測(cè)算結(jié)果誤差較大，故本文引入加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率進(jìn)行測(cè)算。其計(jì)算公式為：

加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率=∑不同稅率的進(jìn)項(xiàng)稅額/（∑收到的增值稅專用發(fā)票的不含稅金額+∑收到的增值稅普通發(fā)票的票面金額）

以一般納稅人建筑企業(yè)為例，假設(shè)“營改增”前后建筑企業(yè)的不含增值稅收入均為s，不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的購入成本為c，加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率為x，附加稅中城市維護(hù)建設(shè)稅為7%，教育費(fèi)附加為3%，地方教育費(fèi)附加為2%，即附加稅合計(jì)為12%，企業(yè)所得稅稅率為25%?！盃I改增”前后建筑企業(yè)稅負(fù)總額及利潤總額對(duì)比結(jié)果見表1。

表1 建筑企業(yè)“營改增”前后稅負(fù)及利潤總額變動(dòng)表

以△F代表利潤總額的變動(dòng)。由表1可知，

=（營業(yè)稅-增值稅）+（營業(yè)稅的附加稅-增值稅的附加稅）

=（營業(yè)稅+營業(yè)稅的附加稅）-（增值稅+增值稅的附加稅）

可見，“營改增”之后利潤總額的變動(dòng)等于增值稅與增值稅附加稅的合計(jì)數(shù)相對(duì)于營業(yè)稅及營業(yè)稅附加稅的合計(jì)數(shù)減少的金額。要使建筑企業(yè)“營改增”之后利潤總額增加，即△F＞0，關(guān)鍵就是要使其應(yīng)繳納的增值稅稅額降低，核心就是取得足夠的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。以下分別從稅負(fù)總額變動(dòng)及利潤總額變動(dòng)來測(cè)算對(duì)于建筑企業(yè)來說，加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率即x達(dá)到多少，可以降低企業(yè)稅負(fù)及提高利潤。

第一，稅負(fù)總額變動(dòng)分析。以△T代表稅負(fù)總額變動(dòng)。由表1可知：

圖1 建筑企業(yè)稅負(fù)總額變動(dòng)圖

由圖1可知，△T與x成反向變動(dòng)關(guān)系。當(dāng)0≤x＜0.0767s/c時(shí)，0＜△T≤0.0644s，稅負(fù)總額相對(duì)于“營改增”之前是增加的，并且x越靠近0.0767s/c增加的金額越少，說明對(duì)企業(yè)越有利；當(dāng)x=0.0767s/c時(shí)，△T=0，即稅負(fù)平衡點(diǎn)為0.0767s/c，此時(shí)征收增值稅與征收營業(yè)稅時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)相等，“營改增”對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)總額沒有影響；當(dāng)x＞0.0767s/c時(shí)，△T＜0，即稅負(fù)總額相對(duì)于“營改增”之前降低，此時(shí)說明改革對(duì)建筑企業(yè)是有利的。

第二，利潤總額變動(dòng)分析。以△F代表利潤總額變動(dòng)。由表1可知：

由圖2可知，△F與x成正向變動(dòng)關(guān)系。當(dāng)0≤x＜0.0767s/c時(shí)，-0.0859s≤△F＜0，說明征增值稅時(shí)的利潤總額比征營業(yè)稅時(shí)降低，并且x越靠近0.0767s/c降低的金額越少；當(dāng)x=0.0767s/c時(shí)，△F=0，即利潤平衡點(diǎn)為0.0767s/c，此時(shí)利潤總額與“營改增”之前相當(dāng)，說明“營改增”對(duì)建筑企業(yè)利潤總額沒有影響；當(dāng)x＞0.0767s/c時(shí)，△F＞0，利潤總額相對(duì)于“營改增”之前增加，并且x值越大，△F越大，越有利于企業(yè)發(fā)展。

圖2 建筑企業(yè)利潤總額變動(dòng)圖

第三，稅負(fù)及利潤總額綜合分析。國家對(duì)建筑企業(yè)實(shí)施“營改增”的目的是為了避免重復(fù)征稅從而降低稅負(fù)，提高企業(yè)利潤。因此為了尋求適當(dāng)?shù)募訖?quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率x來迎合國家對(duì)建筑企業(yè)實(shí)施“營改增”政策的初衷，就需要對(duì)稅負(fù)總額和利潤總額進(jìn)行綜合分析?；谝陨戏治隹芍訖?quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率x與稅負(fù)總額變動(dòng)△T成反比例關(guān)系，與利潤總額變動(dòng)△F成正比例關(guān)系，且稅負(fù)及利潤平衡點(diǎn)均為x=0.0767s/c，如圖3所示。當(dāng)0≤x＜0.0767s/c時(shí)，稅負(fù)總額變動(dòng)△T＞0，利潤總額變動(dòng)△F＜0，過低的加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率導(dǎo)致建筑企業(yè)“營改增”之后稅負(fù)增加并且利潤降低，與“營改增”的目的背道而馳；當(dāng)x=0.0767s/c時(shí)，△T=△F=0，此時(shí)的加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率使得改革前后的稅負(fù)總額和利潤總額沒有變化；當(dāng)x＞0.0767s/c時(shí)，稅負(fù)總額變動(dòng)△T＜0，利潤總額變動(dòng)△F＞0，加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率使建筑企業(yè)“營改增”之后稅負(fù)降低并且利潤提高，說明改革對(duì)建筑企業(yè)是有利的，達(dá)到了國家實(shí)施改革的目的。

圖3 建筑企業(yè)稅負(fù)及利潤總額綜合分析圖

三、案例分析

以山西某建筑企業(yè)承建的一個(gè)廠房改造項(xiàng)目作為樣本，以下簡稱A項(xiàng)目。選取該項(xiàng)目從工程施工至完工的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。該項(xiàng)目的不含增值稅的收入為3385.4萬元，不含稅成本為3186.46萬元，A項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)見表2。

由此測(cè)算出A項(xiàng)目的稅負(fù)及利潤變化情況見表3?？梢?，該項(xiàng)目在“營改增”之后稅負(fù)及利潤總額都發(fā)生了變化，稅負(fù)增加了10.18%，利潤減少了11.69%，不利于企業(yè)發(fā)展。由以上分析可知，加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率是決定企業(yè)稅負(fù)降低及利潤增加的關(guān)鍵因素。由計(jì)算公式x=0.0767s/c可以測(cè)算出A項(xiàng)目的稅負(fù)及利潤平衡點(diǎn)為x=0.08149，也就是說A項(xiàng)目的外購業(yè)務(wù)加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率只有大于0.08149，該項(xiàng)目才會(huì)有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額去抵扣銷項(xiàng)稅額。這樣該建筑企業(yè)的稅負(fù)水平才會(huì)降低，利潤總額才會(huì)升高，而該項(xiàng)目的加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率x=238.05/3186.46=0.07471＜0.08149，結(jié)果由于加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率過低，導(dǎo)致企業(yè)享受不到“營改增”帶來的利好。主要原因是：A項(xiàng)目由企業(yè)自有員工進(jìn)行施工，此部分人工成本無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票；水泥屬于甲供材，無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票；地方建筑材料以及地材類的供應(yīng)商屬于個(gè)人或小規(guī)模納稅人，無法取得專用發(fā)票。

表2 A項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表 （萬元）

表3 “營改增”前后A項(xiàng)目稅負(fù)及利潤變化表 （萬元）

四、相關(guān)建議

第一，目前我國的建筑企業(yè)人工成本占建筑總成本的35%還多，且此部分人工成本在稅法中并沒有規(guī)定可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，這樣對(duì)于建筑企業(yè)來說稅負(fù)必然會(huì)增加。為了解決這一問題，有關(guān)專家給出了對(duì)策建議：建筑企業(yè)可以將此部分人工成本分包給建筑勞務(wù)公司，由其開具增值稅專用發(fā)票，這樣便能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)人工成本此部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，然而這種做法對(duì)于降低稅負(fù)只是暫時(shí)的。因?yàn)榻ㄖ趧?wù)公司也屬于建筑行業(yè)，把建筑企業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到勞務(wù)公司身上對(duì)于降低建筑行業(yè)整體稅負(fù)水平的作用并不明顯，最后的結(jié)果是“羊毛出在羊身上”。要解決人工成本過高的現(xiàn)實(shí)，需要國家出臺(tái)相應(yīng)的減負(fù)政策，允許建筑企業(yè)的一部分人工成本可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在申報(bào)繳納增值稅時(shí)進(jìn)行抵扣，這樣才能在政策上對(duì)建筑企業(yè)進(jìn)行扶持，使其在“營改增”過程中享受到節(jié)稅的好處。同時(shí)對(duì)建筑企業(yè)而言，也要從自身進(jìn)行改革，對(duì)企業(yè)的機(jī)械設(shè)備進(jìn)行更新?lián)Q代，提高機(jī)械使用比例的同時(shí)降低人工成本的投入，從而降低企業(yè)稅負(fù)并提高利潤。

第二，在工程施工時(shí)，建設(shè)方為了保證工程的質(zhì)量，往往是自己指定材料供應(yīng)商，工程結(jié)算時(shí)，由其向建設(shè)方開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)建筑企業(yè)而言，雖然可以選擇簡易計(jì)稅模式來降低稅負(fù)，但是會(huì)因營業(yè)額降低對(duì)利潤總額造成負(fù)面影響。針對(duì)甲供材料這種情況，對(duì)于資金比較充裕的建筑企業(yè)而言，在保證施工質(zhì)量的前提下，應(yīng)盡量將其變成甲控材料。仍然由建設(shè)方指定材料供應(yīng)商，但是由建筑企業(yè)進(jìn)行采購，最后材料供應(yīng)商將增值稅專用發(fā)票開具給建筑企業(yè)。

第三，對(duì)于建筑企業(yè)，可以依據(jù)加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率選擇上游供應(yīng)商。首先根據(jù)公式x=0.0767s/c，可以大致測(cè)算出x，此時(shí)即稅負(fù)及利潤平衡點(diǎn)。原則上應(yīng)盡量選擇一般納稅人企業(yè)，其可以提供17%稅率的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但是由于建筑企業(yè)的供應(yīng)商大多都是小規(guī)模納稅人，只能開具普通發(fā)票或者向稅務(wù)局申請(qǐng)代開3%稅率的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)從其他供應(yīng)商處取得的發(fā)票金額已知，將此部分普通發(fā)票的票面金額或?qū)Ｓ冒l(fā)票的不含稅金額代入加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率的計(jì)算公式中進(jìn)行測(cè)算，如果x的數(shù)值大于或等于0.0767s/c，則可以選擇此類供應(yīng)商，如果測(cè)算金額小于0.0767s/c，則可能造成公司無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而加重稅負(fù)，降低利潤。此時(shí)，建筑企業(yè)可以考慮將此部分工程分包給相關(guān)單位并由其開具合法的增值稅抵扣憑證，根據(jù)規(guī)定，建筑企業(yè)將工程及勞務(wù)分包的，可以分包后的余額為營業(yè)額申報(bào)繳納增值稅。

第四，對(duì)于政府機(jī)構(gòu)而言，為了保證建筑業(yè)“營改增”順利實(shí)施，應(yīng)該使與建筑業(yè)相關(guān)聯(lián)的上游企業(yè)如服務(wù)業(yè)中的勞務(wù)業(yè)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)等先行實(shí)施“營改增”，這樣建筑企業(yè)就能取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，為其降低稅負(fù)創(chuàng)造了條件。目前，我國已全面實(shí)施“營改增”，為建筑業(yè)改征增值稅奠定了良好的基礎(chǔ)。

*本文系山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院院級(jí)課題項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2015002）階段性研究成果。

[1]桑廣成、焦建玲：《“營改增”后建筑企業(yè)定價(jià)策略研究》，《財(cái)會(huì)通訊》2015年第10期。

[2]劉天永：《“營改增”后建筑企業(yè)控制稅負(fù)的七大對(duì)策》，《財(cái)會(huì)信報(bào)》2016年5月16日B02版.

[3]李達(dá)、施玉嬋：《“營改增”后建筑企業(yè)負(fù)稅及利潤平衡點(diǎn)測(cè)算》，《會(huì)計(jì)之友》2014年第13期。

[4]劉逸虹：《建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”的對(duì)策分析——基于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣視角》，《中國總會(huì)計(jì)師》2016年第4期。

（編輯 成方）