姚江紅+田高良+吳璇

基金項目：2014年度西安翻譯學(xué)院質(zhì)量工程建設(shè)項目“《財務(wù)管理基礎(chǔ)》課程教學(xué)團隊”（項目編號Z1406）

中圖分類號：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：“營改增”全面試點將近五年，建筑業(yè)“營改增”卻爭議不斷，遲未實施。本文通過構(gòu)建理論模型，對建筑業(yè)實施“營改增”前后的稅負(fù)進行探討，推導(dǎo)出了當(dāng)建筑企業(yè)可作為進項稅額抵扣的工程成本占總工程成本比例等于0.25倍含稅工程收入除以工程成本時，企業(yè)繳納營業(yè)稅與增值稅所面臨的稅負(fù)無差異。本文以Z建筑工程公司為例，分析了在現(xiàn)行稅制下企業(yè)營業(yè)稅納稅情況以及預(yù)計“營改增”后的增值稅稅負(fù)。最后提出了“營改增”政策下建筑企業(yè)稅負(fù)增加的主要原因和稅收籌劃思路。

關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān) 營改增 建筑行業(yè)

引言

2011年至今，我國稅制改革實行“營改增”已經(jīng)五年多了，“營改增”從最初的“改革呼吁”到現(xiàn)在的“全面鋪開”，經(jīng)歷了由試點區(qū)域擴張到試點行業(yè)擴張的過程。2012年“營改增”已經(jīng)擴展到上海市等9個試點地區(qū)，全國范圍內(nèi)的推廣是從2013年8月1日開始。試點行業(yè)涉及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、交通運輸業(yè)及郵電通訊業(yè)等行業(yè)。從2016年5月1日起，國家全面實施“營改增”政策，并且將范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活性服務(wù)業(yè)。

然而，“營改增”并未在建筑業(yè)實施，主要原因如下：第一，建筑行業(yè)業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性使得建筑業(yè)“營改增”面臨如稅收征管困難等諸多制約因素（金文，2014）。第二，部分學(xué)者指出目前形勢下建筑業(yè)“營改增”會增加建筑業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)（李蘭、肖雙瓊，2014；金文，2014；萬建國、韓菁，2013；彭曉潔、肖強，2014 ），這與政策制定者希望通過“營改增”對相關(guān)營業(yè)稅應(yīng)稅產(chǎn)業(yè)進行結(jié)構(gòu)性減稅的初衷相違背，建筑業(yè)“營改增”的經(jīng)濟后果是否符合政策預(yù)期存在較大的爭議。建筑業(yè)作為我國經(jīng)濟的基礎(chǔ)性先導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，在社會經(jīng)濟中占有舉足輕重的地位（萬建國、韓菁，2013），建筑業(yè)的稅制變動對我國經(jīng)濟運行大有牽一發(fā)而動全身的影響效果，因此“營改增”后企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變動將對企業(yè)的日常經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響。鑒于上述原因，對于建筑業(yè)“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響條件、影響原因等基本問題的重新探討仍顯得十分重要。

本文以建筑業(yè)現(xiàn)行稅制狀況入手，通過構(gòu)建理論模型，從理論上對比分析建筑業(yè)實施“營改增”前后的稅負(fù)情況，推導(dǎo)出當(dāng)建筑企業(yè)可作為進項稅額抵扣的工程成本占總工程成本比例等于0.25倍含稅工程收入除以工程成本時，企業(yè)繳納營業(yè)稅與增值稅所面臨的稅負(fù)無差異。本文以某公司為例，分析了在現(xiàn)行稅制下企業(yè)營業(yè)稅納稅情況以及預(yù)計“營改增”后的增值稅稅負(fù)。最后分析了導(dǎo)致實務(wù)中建筑企業(yè)“營改增”后稅負(fù)增加的主要原因和稅收籌劃思路。

文獻(xiàn)回顧

（一）“營改增”的經(jīng)濟后果

營業(yè)稅與增值稅長期并存的現(xiàn)象導(dǎo)致稅率設(shè)置呈現(xiàn)多檔化局面。我國學(xué)者指出，流轉(zhuǎn)稅的單一稅率的稅收制度不僅有利于提高稅收征管效率（楊斌，2001），還可以減小甚至消除由稅率差異造成的效率損失（陳曉光，2013）?！盃I改增”進一步簡化流轉(zhuǎn)稅稅收體制，緩解了不同稅種間存在隱性多檔稅率的問題，不但能提高經(jīng)濟效率（陳曉光，2013），而且對于試點行業(yè)的稅收減少起到至關(guān)重要的作用（夏杰長、管永昊，2013）、促進經(jīng)濟體產(chǎn)業(yè)升級（高培勇，2013）。

在對首先試點“營改增”的上海市重點企業(yè)的跟蹤調(diào)查中，魏陸（2013）發(fā)現(xiàn)，“營改增”后上海市試點范圍內(nèi)企業(yè)稅負(fù)下降明顯，“營改增”對服務(wù)型產(chǎn)業(yè)的帶動作用初現(xiàn)端倪。隨著改革試點區(qū)域的擴大，“營改增”試點區(qū)域間減稅效果的差異性逐步體現(xiàn)。樊其國（2013）在對滬、京、粵、深四地“營改增”樣板企業(yè)數(shù)據(jù)的測算中發(fā)現(xiàn)，北京和上海兩地企業(yè)減稅幅度很大，廣東企業(yè)稅負(fù)略微下降，而廣東省深圳市的試點企業(yè)稅負(fù)呈現(xiàn)改革前后持平的現(xiàn)象。這種差異性必然會讓學(xué)者和政策制定者關(guān)注那些改革方案對其無影響甚至產(chǎn)生負(fù)面影響的企業(yè)。據(jù)調(diào)查，24.6%的受訪企業(yè)表示“營改增”后企業(yè)稅負(fù)有所增加。潘文軒（2013）對這些企業(yè)稅負(fù)增加的原因進行了探討，但認(rèn)為部分企業(yè)稅負(fù)增加屬于局部性矛盾，改革總體向好，這種伴隨性負(fù)面效應(yīng)不應(yīng)被過分夸大。

（二）建筑業(yè)“營改增”存在的爭議

雖然如潘文軒（2013）所言，部分企業(yè)稅負(fù)增加屬于局部性矛盾不應(yīng)被過分夸大，改革后建筑企業(yè)利潤會受到多大程度影響仍然存在爭論。大部分學(xué)者認(rèn)為建筑業(yè)“營改增”存在困難，改革后建筑企業(yè)稅負(fù)可能會增加（李蘭、肖雙瓊，2014；金文，2014；萬建國、韓菁，2013；彭曉潔、肖強，2014）。例如金文（2014）指出，“營改增”后建筑企業(yè)存在增值稅發(fā)票管理混亂、稅額抵扣不全面、會計核算不規(guī)范以及企業(yè)內(nèi)控不健全等負(fù)面因素，也有學(xué)者對建筑業(yè)“營改增”后企業(yè)稅負(fù)將增加持否定態(tài)度。例如禹奎、陳小芳（2014）認(rèn)為，現(xiàn)行“營改增”試點方案不會增加建筑企業(yè)稅負(fù)。

雖然學(xué)者們從不同角度對建筑業(yè)“營改增”后企業(yè)稅負(fù)的變化進行了討論，但其討論稅負(fù)變化的出發(fā)點不盡相同。因此依然沒有對此問題進行統(tǒng)一范式的演繹解釋。本文構(gòu)建理論模型，試圖對“營改增”前后建筑企業(yè)稅負(fù)變化進行理論演繹解釋，并輔以現(xiàn)實案例對該問題進行探討。

建筑業(yè)“營改增”前后稅負(fù)理論探討

（一）建筑業(yè)“營改增”前營業(yè)稅適用稅率和計稅依據(jù)

《營業(yè)稅條例》（2008）第二條、第四條規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)適用營業(yè)稅稅率為3%，計稅依據(jù)為營業(yè)額，具體包括提供應(yīng)稅勞務(wù)等項目。建筑業(yè)營業(yè)稅應(yīng)納稅額 = 營業(yè)額（含稅工程結(jié)算價款）×3%。

（二）建筑業(yè)“營改增”后營業(yè)稅適用稅率和計稅依據(jù)

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（2011）第二點，“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)適用的增值稅率為11%，計稅方式原則上適用增值稅一般計稅方法，計稅依據(jù)原則上應(yīng)使用不含稅的全部應(yīng)稅收入。

（三）建筑業(yè)“營改增”前后稅負(fù)比較分析

對相關(guān)規(guī)定的梳理中可以看出，“營改增”后增值稅稅率（11%）遠(yuǎn)大于營業(yè)稅稅率（3%）。但由于營業(yè)稅理論應(yīng)稅額為全部應(yīng)稅收入，而增值稅理論應(yīng)稅額僅為銷售商品或提供勞務(wù)的價值增值部分，即營業(yè)稅稅基大于增值稅稅基，導(dǎo)致在不考慮其它因素的情況下難以從理論上確定建筑業(yè)“營改增”后企業(yè)稅負(fù)的變化程度。本文通過構(gòu)建稅收理論模型，從稅收負(fù)擔(dān)、主營業(yè)務(wù)利潤兩項指標(biāo)出發(fā)分析“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的影響。

假設(shè)某建筑業(yè)企業(yè)的建筑施工工程項目中，工程產(chǎn)值（含稅工程收入）為R，工程成本為C，工程可用于增值稅抵扣部分費用占工程成本比例為X，稅收負(fù)擔(dān)為T，利潤為P。

“營改增”前企業(yè)繳納營業(yè)稅時的利潤額為：P=R-C-R×3.3%

“營改增”后企業(yè)繳納增值稅時的利潤額為：P=R÷（1+11%）×98.9% + CX÷（1+17%）×18.7%-C

建筑業(yè)“營改增”后，企業(yè)的利潤增加額為：△P=R÷（1+11%）×98.9%+ CX÷（1+17%）×18.7%-R×96.7%， 增加額企業(yè)稅收為：△T=R×7.60%-CX×15.98%。

“營改增”前企業(yè)繳納營業(yè)稅時的稅收負(fù)擔(dān)：

“營改增”后企業(yè)繳納增值稅時的稅收負(fù)擔(dān)：

通過對t1和t2函數(shù)關(guān)系的分析可以看出，因為“營改增”前后關(guān)于增值稅發(fā)票是否能夠抵扣的影響，稅收負(fù)擔(dān)會隨著X的變化而跟著變化。具體情況如圖1所示。

由圖1可以看出，影響“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)的兩個關(guān)鍵因素分別為總工程成本占總工程含稅收入比X以及進項稅前可抵扣成本占總工程成本比C/R。當(dāng)X<0.25R/C時，繳納增值稅的稅負(fù)大于繳納營業(yè)稅的稅負(fù)；當(dāng)X等于臨界值0.25R/C時，企業(yè)繳納增值稅的稅收負(fù)擔(dān)與繳納營業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)相同，均為0.069R，即工程產(chǎn)值的6.9%；當(dāng)X>0.25R/C時，繳納增值稅的稅負(fù)小于繳納營業(yè)稅的稅負(fù)。由此可以設(shè)想，當(dāng)建筑企業(yè)“營改增”后，應(yīng)當(dāng)以增加工程成本中可用于增值稅額抵扣部分費用比例作為節(jié)稅目標(biāo)，通過適當(dāng)?shù)姆椒ūM量使當(dāng)前工程成本下更多的直接費用作為增值稅進項可抵扣項目得以抵扣。

實證分析

（一）Z建筑工程公司工程項目情況簡介

Z建筑工程公司是一家以建筑安裝工程為主營業(yè)務(wù)的建筑企業(yè)，在其建筑施工總包和專業(yè)承包資質(zhì)范圍內(nèi)以建筑工程項目為單位進行項目工程作業(yè)和會計核算。本文選擇Z公司已竣工且結(jié)算完成的兩個直營項目——市政項目A與機電安裝項目B為例進行收入與成本結(jié)構(gòu)分析，并進行“營改增”前后項目稅負(fù)測算。選擇已完工結(jié)算項目的原因是未完工項目中途會計核算涉及的成本分配問題會使得未完工項目成本結(jié)構(gòu)不清晰，而已完工結(jié)算項目的成本數(shù)據(jù)可靠性較高。Z公司項目A與項目B收入與成本結(jié)構(gòu)情況如表1所示。

（二）“營改增”對Z公司工程項目稅負(fù)的影響

按照目前Z公司項目收入成本情況，Z公司項目A與項目B應(yīng)繳納營業(yè)稅額、城市維護建設(shè)稅與教育費附加計算如表2所示。

實施“營改增”后，Z公司建筑施工項目將全部繳納增值稅。增值稅銷項稅額通過項目收入可以確定，但是在確認(rèn)進項稅額時需要對項目成本可抵扣部分進行分析。表2中的分包支出在現(xiàn)行營業(yè)稅體制下，可由分包的承包方向當(dāng)?shù)氐囟悪C關(guān)繳納營業(yè)稅后開具可供分包方抵扣營業(yè)稅計稅依據(jù)的稅務(wù)發(fā)票，用以從工程收入中遞減分包支出。然而“營改增”后，承包方是否同樣具有建筑業(yè)資質(zhì)，能否開出建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，將直接影響工程項目所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)。由于建筑安裝企業(yè)在分包過程中很可能將某些施工部分分包給不具有開具增值稅專用發(fā)票資質(zhì)的臨時施工隊，分包支出將無法用于抵扣。本文假設(shè)“營改增”后Z公司進行相關(guān)業(yè)務(wù)安排，將分包項目分包給具有建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票開具資格的單位，分包支出可以完全抵扣。Z公司項目A與項目B發(fā)生的直接費用中，工程材料費用一般能夠獲得增值稅專用發(fā)票，可以直接抵扣，人工費、施工機械使用費、現(xiàn)場其它直接費用以及間接費用均無法獲得增值稅專用發(fā)票，所以不能被抵扣。Z公司A、B項目增值稅測算如表3所示。

經(jīng)過計算可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”后Z公司兩個施工項目稅收負(fù)擔(dān)均有增加。雖然Z公司A、B兩個項目“營改增”后測算稅負(fù)增加的事實無法得出“營改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)一定增加的結(jié)論，但結(jié)合理論分析，本文揭示了“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)影響的不確定性和潛在的增負(fù)風(fēng)險。與理論分析相一致，Z公司A、B施工項目的案例分析明確了增值稅進項稅額的可抵扣性直接影響到企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

（三）“營改增”后建筑企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)變化原因

部分費用無法抵扣。由于工人工資、間接費用無法作為增值稅進項稅額抵扣，Z公司A、B兩個項目所發(fā)生的直接人工費、間接費用均無法抵扣。如果Z公司將相關(guān)勞務(wù)分包給其他施工隊，在計算營業(yè)稅時分包款可以從營業(yè)額中扣除，但在計算增值稅時若承包勞務(wù)的施工隊不具有建筑資質(zhì)，無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重。其次，即便分包業(yè)務(wù)的承包商可以開具增值稅專用發(fā)票，其材料成本可以17%的增值稅作為自己的進項稅額，而分包業(yè)務(wù)的承包商向Z公司提供增值稅專用發(fā)票時只能以11%的建筑業(yè)增值稅稅率進行開具，中間稅率的差額成為了Z公司的隱性稅負(fù)。如果放松案例測算時Z公司項目A和項目B中材料成本完全可抵扣的假設(shè)，結(jié)合實際情況可以發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)使用材料種類多樣，來源渠道多樣，工地使用的磚、沙、石等材料多由小規(guī)模個體企業(yè)等無法開具增值稅專用發(fā)票的單位提供，Z公司這部分支出將無法得到抵扣。同時，Z公司施工過程中若存在“甲方供材”、“甲方供水”、“甲方供電”等現(xiàn)象，Z公司將無法從工程委托方處得到委托方提供材料、水電等物資的增值稅專用發(fā)票，直接影響Z公司的增值稅稅負(fù)。

固定資產(chǎn)更新周期。由于建筑施工所使用的機器設(shè)備壽命長，建筑企業(yè)在“營改增”之前購置的設(shè)備會在“營改增”后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)繼續(xù)使用。但購置機器設(shè)備時所獲得的增值稅專用發(fā)票卻無法在“營改增”后抵扣，變相加重了建筑企業(yè)稅負(fù)。

時間問題。建筑企業(yè)工程項目某時點工程款的到款進度很可能遲于工程施工進度，工程到款便很可能少于按實際發(fā)生成本匹配的收入金額。因此增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與企業(yè)實際工程賬款收回時間不一致會引發(fā)企業(yè)資金負(fù)擔(dān)的加劇。

（四）“營改增”后建筑企業(yè)稅收籌劃策略

稅收籌劃的核心思路在法律允許的范圍內(nèi)盡量提高工程成本作為增值稅進項稅額的抵扣比例。企業(yè)需要加強核算管理工作，做好工程物資的財務(wù)核算，轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)流程，以工程項目為單位對工程物資進行集中采購，將“甲方供材、甲方供水、甲方供電”等老業(yè)務(wù)流程轉(zhuǎn)變?yōu)樽孕胁晒┪锪系男聵I(yè)務(wù)流程，盡量獲取此類物料的增值稅專用發(fā)票，同時盡可能選擇增值稅一般納稅人作為材料供應(yīng)商。除此之外，建筑企業(yè)應(yīng)加強對工程物資的管理，減少非正常損失物資的數(shù)量，提高企業(yè)可抵扣的事項金額。

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作者簡介：姚江紅（1979-），女，漢族，陜西西安人，西北大學(xué)碩士，西安交通大學(xué)訪問學(xué)者、西安翻譯學(xué)院講師。研究方向：財務(wù)與會計。

田高良（1965-），男，漢族，陜西富平人，西安交通大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師。研究方向：資本運作與公司理財?shù)取?/p>

吳璇（1991-），男，漢族，浙江德清人，西安交通大學(xué)在讀博士。研究方向：財務(wù)與會計、稅收籌劃等。