張晨曦　周成城　文雪

摘 要 政府職能轉(zhuǎn)變是時(shí)代發(fā)展的必然趨勢(shì)，如何提高政府提供公共服務(wù)的質(zhì)量是各方關(guān)注的重點(diǎn)，會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建對(duì)于提高政府績(jī)效管理水平具有非常重要的作用。

關(guān)鍵詞 政府會(huì)計(jì) 績(jī)效管理 構(gòu)建分析

一、政府會(huì)計(jì)概述

根據(jù)會(huì)計(jì)主體的不同，政府會(huì)計(jì)是區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的一個(gè)會(huì)計(jì)類別，反映的是政府所擁有的經(jīng)濟(jì)資源、擔(dān)負(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)以及開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，是一個(gè)廣義的概念，涵蓋了非常多的內(nèi)容。按照組織經(jīng)濟(jì)資源的來(lái)源來(lái)進(jìn)行劃分，政府會(huì)計(jì)的主體應(yīng)該包含所有依靠財(cái)政撥款并納入國(guó)家預(yù)算管理的組織，不僅包括行政單位，還應(yīng)包括部分未與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位。因此，政府會(huì)計(jì)體系涵蓋了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)。

二、政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

（一）核算范圍不全面

現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)非常注重預(yù)算管理的核心地位，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是核算財(cái)務(wù)收支，從而導(dǎo)致忽略了其他的一些重要內(nèi)容，政府的某些資產(chǎn)負(fù)債狀況和成本信息沒(méi)有得到客觀、充分地反映。如政府會(huì)計(jì)對(duì)政府投資情況的反映通常將其作為支出進(jìn)行處理，而不是進(jìn)行投資資產(chǎn)的核算，將會(huì)造成少計(jì)資產(chǎn)，嚴(yán)重者甚至導(dǎo)致投資管理失誤、國(guó)有資產(chǎn)流失。政府會(huì)計(jì)中對(duì)固定資產(chǎn)的核算也存在不計(jì)提折舊、提取固定基金等問(wèn)題，從而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的問(wèn)題。此外，政府會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的核算范圍也不夠全面、成本信息未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在受益期內(nèi)均衡分配，都將導(dǎo)致核算結(jié)果達(dá)不到客觀合理。

（二）會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)不合理

政府會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三部分，雖然同屬一個(gè)體系卻分別按照不同要求設(shè)置了不同的會(huì)計(jì)科目和不同格式的財(cái)務(wù)報(bào)表，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。這就會(huì)導(dǎo)致財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法客觀真實(shí)地反映下?lián)艿呢?cái)政資金使用情況，也就無(wú)法有效控制和監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行情況、評(píng)價(jià)資金的使用效果和效率。

（三）無(wú)法滿足多元的信息需求

政府會(huì)計(jì)以預(yù)算管理為核心，形成的財(cái)務(wù)報(bào)表及信息多側(cè)重于反映預(yù)算的執(zhí)行情況，因此滿足的多為內(nèi)部利益相關(guān)者的需求，而政府的外部利益相關(guān)者卻無(wú)法通過(guò)政府會(huì)計(jì)提供的報(bào)表獲取有價(jià)值的信息。

三、構(gòu)建基于績(jī)效管理的政府會(huì)計(jì)體系

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)?；灸繕?biāo)貫穿會(huì)計(jì)理論體系的始終，反映的是會(huì)計(jì)行為的基本價(jià)值；具體目標(biāo)主要回答三個(gè)問(wèn)題，即會(huì)計(jì)信息提供給誰(shuí)、包含什么內(nèi)容以及提供的目的是什么。構(gòu)建新的會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)首先解決好這兩個(gè)目標(biāo)的明確工作?；诳?jī)效管理的政府會(huì)計(jì)基本目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于受托責(zé)任觀，并兼顧決策有用觀。

政府行為是非營(yíng)利性的，與企業(yè)不同的是并不追求經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)最大化，因此政府會(huì)計(jì)目標(biāo)以政府職能為基礎(chǔ)，首先應(yīng)反映政府的投入產(chǎn)出、資產(chǎn)債務(wù)，其次還應(yīng)反映政府調(diào)用資源的利用情況，最高層次應(yīng)反映資源投入的效率和效益以及政府運(yùn)營(yíng)的不確定性與風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)主體

確定會(huì)計(jì)主體是構(gòu)建會(huì)計(jì)體系的核心，我國(guó)原有的政府會(huì)計(jì)主體只體現(xiàn)了組織主體，不僅包括行政單位還包括事業(yè)單位，不同的會(huì)計(jì)主體采用的會(huì)計(jì)核算方法也不同，容易造成混亂。構(gòu)建新的會(huì)計(jì)體系應(yīng)引入基金會(huì)計(jì)主體，即按照財(cái)務(wù)資源用途的不同來(lái)分別進(jìn)行核算和報(bào)告其收支情況及運(yùn)營(yíng)結(jié)果。

基于績(jī)效管理的政府會(huì)計(jì)體系在確定組織主體時(shí)應(yīng)分別考慮核算和報(bào)告的需要。核算主體的確定可繼續(xù)使用原有的做法，即只包含行政單位、事業(yè)單位和政府性基金，而政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的投資應(yīng)作為政府的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核算和披露。報(bào)告主體的確定應(yīng)以受托責(zé)任為基礎(chǔ)，考慮其是否承擔(dān)公共的受托責(zé)任以及是否存在績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，因此各級(jí)政府以及行政單位、接受預(yù)算撥款的事業(yè)單位應(yīng)作為報(bào)告主體，而與各級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的非預(yù)算撥款的事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、政府控股企業(yè)的信息應(yīng)以附注或附表的形式列入政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

確定基金會(huì)計(jì)主體應(yīng)首先按照資金用途的不同分別設(shè)立基金，以基金為單位組織財(cái)務(wù)收支并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不同的基金應(yīng)分別單獨(dú)進(jìn)行核算和報(bào)告。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于某些具有特殊意義的專用資金以及大型的基本建設(shè)項(xiàng)目資金使用基金核算和報(bào)告方式，更好地對(duì)其進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，通過(guò)直接記錄貨幣收支可以精確地衡量預(yù)算對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響，為國(guó)家選擇貨幣政策等宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供一定的便利性，而且操作簡(jiǎn)單易理解，數(shù)據(jù)處理也較為容易和快速。但是，收付實(shí)現(xiàn)制與受托責(zé)任制的要求不符，產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有較好的相關(guān)性，不能為部門(mén)考核提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持，且不利于全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債、面臨的風(fēng)險(xiǎn)等，對(duì)于績(jī)效管理所能起到的作用具有局限性。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的最大優(yōu)點(diǎn)在于能夠如實(shí)反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，通過(guò)正確反映各期成本也能提高資源的利用率，有助于政府績(jī)效的改進(jìn)，對(duì)于政府績(jī)效管理來(lái)說(shuō)能提供科學(xué)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。但由于其核算原理較為復(fù)雜，在實(shí)際操作時(shí)非常繁瑣，因此全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制也就意味著成本的大幅提升。

（四）會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的具體化，也是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的進(jìn)一步分類。設(shè)置會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)就是明確界定會(huì)計(jì)要素，構(gòu)建基于績(jī)效管理的政府會(huì)計(jì)體系的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)工作就是合理界定會(huì)計(jì)要素的組成，以及明確各會(huì)計(jì)要素的定義。

資產(chǎn)應(yīng)定義為過(guò)去的事項(xiàng)或交易引起的、由政府控制的可以為政府提供未來(lái)使用價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求盡可能確認(rèn)和披露更廣泛的政府資產(chǎn)。負(fù)債應(yīng)定義為政府承擔(dān)的付出資源或未來(lái)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不僅包括顯性負(fù)債還應(yīng)包括隱性負(fù)債，比如做出的某些承諾或環(huán)境負(fù)債等。凈資產(chǎn)的定義是以資產(chǎn)和負(fù)債為基準(zhǔn)的，由資產(chǎn)減去負(fù)債的凈額為凈資產(chǎn)，政府凈資產(chǎn)反映的是政府履行公共責(zé)任的持續(xù)能力，只有資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)符合對(duì)稱性原則要求時(shí)才能正確反映政府績(jī)效。收入是指能夠?qū)嶋H為政府帶來(lái)的可支配經(jīng)濟(jì)資源，不僅包括稅收收入和非稅收入，還應(yīng)包括預(yù)算外的社會(huì)保險(xiǎn)基金收入等，應(yīng)對(duì)收入進(jìn)行更科學(xué)合理的分類，并分別采用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重核算系統(tǒng)，才能更好地滿足政府會(huì)計(jì)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的要求。政府的支出是指政府在履行公共責(zé)任時(shí)付出的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)與其履行責(zé)任的情況進(jìn)行匹配，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求全面確認(rèn)政府的支出，即付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本，才能正確反映政府總的耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)資源。

（作者單位為東北財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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