楊鑫+李文新

摘要：隨著我國政府在基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)等領(lǐng)域向民間資本進一步開放，BOT作為公私合營的主要模式被廣泛采用。由于BOT業(yè)務投資主體、經(jīng)營模式的復雜性，BOT業(yè)務的會計核算問題日益受到關(guān)注。文章重點從資產(chǎn)確認、會計科目使用和報表列示以及收入確認三大方面對BOT業(yè)務的會計核算方法進行探索，以期為實務界的會計核算提供有益參考。

關(guān)鍵詞：BOT 資產(chǎn)屬性 報表列示 收入確認

BOT是英文“Build-Operate-Transfer”的簡寫，中文含義是“建設(shè)-經(jīng)營-移交”，即基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種集籌資、建設(shè)、管理、還貸、開發(fā)全過程一體化的全新模式。主要是政府對通過招標方式中標的企業(yè)授予特許權(quán)，準許其在特定時期募集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施項目，并在建成后經(jīng)營該設(shè)施，特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。BOT模式的實質(zhì)是國家將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、經(jīng)營和管理向社會資本開放，鼓勵更多的民間資本參與國家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，進而形成風險共擔、利益共享的政府與社會資本通力合作的新型資本運作模式，提升基礎(chǔ)設(shè)施的服務質(zhì)量和運營效率。正因為BOT業(yè)務投資主體、管理體制、運營模式等的特殊性，對會計核算提出了新的課題。本文從社會資本投資主體角度，選取了BOT項目會計實務操作中的重難點問題，結(jié)合現(xiàn)行會計準則和相關(guān)法規(guī)對其確認和計量進行初步探討。

一、關(guān)于BOT業(yè)務資產(chǎn)的確認

（一）目前實務操作中的主要觀點及做法

資產(chǎn)如何確認，既是BOT業(yè)務會計核算的前提，也是經(jīng)營管理的核心和關(guān)鍵。目前，實務界對BOT業(yè)務中涉及的資產(chǎn)屬性和確認方法主要有以下幾種：

1.確認為投資。此觀點認為，根據(jù)《企業(yè)會計準則——投資》（2001），投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富、或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。其核心是讓渡權(quán)利，通過讓渡某些權(quán)利或資產(chǎn)取得其他權(quán)利或資產(chǎn)，達到以資產(chǎn)換資產(chǎn)，以權(quán)利換權(quán)利之目的。BOT項目正是以出資建設(shè)為代價，換取在特定經(jīng)營期間內(nèi)的收益權(quán)。

2.確認為債權(quán)。此觀點主要基于《關(guān)于企業(yè)以BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務會計處理問題的復函》（財辦會[2004]26號），“對于以企業(yè)（或項目公司）以BOT方式參與政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的問題，如果其實質(zhì)上屬于代政府為建設(shè)項目融資，項目建成以后，有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)歸政府所有，政府授予企業(yè)一定年限內(nèi)對工程實施運營管理、維護等服務……”，此觀點認為其核心是融資，是政府向企業(yè)的借款，因此企業(yè)應確認為長期債權(quán)，實務中部分企業(yè)確認為應收賬款，部分企業(yè)確認為長期應收款。

3.確認為固定資產(chǎn)。這種做法最為常見，形式上似乎也最符合會計準則。此做法的最早法規(guī)依據(jù)是《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》（財會字[1998]19號），企業(yè)通過建造公路取得的實物資產(chǎn)，需要在公路建設(shè)完成后，根據(jù)編制交付使用的資產(chǎn)明細表，界定為企業(yè)的固定資產(chǎn)。之后的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。

在BOT項目中企業(yè)建造和運營的資產(chǎn)，往往都是大型建筑物、公路和設(shè)備等基礎(chǔ)設(shè)施，從形態(tài)看，確屬實物資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，而且一般很難改變其形態(tài)，常常“固定”于某處，使用壽命基本上都在五年甚至十年以上。上述特征完全符合固定資產(chǎn)的定義，因此導致這種做法在實務界最為流行。

4.確認為無形資產(chǎn)。此觀點認為，BOT項目中企業(yè)取得的是特定期間的特許經(jīng)營權(quán)。特許經(jīng)營權(quán)本身無實物形態(tài)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。完全符合定義，理應屬于無形資產(chǎn)。

（二）對資產(chǎn)確認實務操作幾種觀點的辨析及結(jié)論

由于上述不同賬務處理的同時存在，造成會計信息可比性和可靠性降低，勢必影響會計信息的質(zhì)量。因此，很有必要對BOT項目的資產(chǎn)屬性進行準確界定。

1.觀點辨析。首先，確認為投資的做法，忽略了《企業(yè)會計準則——投資》（2001）指南中“本準則所指的投資，僅包括對外投資，如各種股票投資、債券投資等，企業(yè)取得的為使其增值而持有的資產(chǎn)（不含對外投資），如存貨、固定資產(chǎn)等不屬于本準則所指的投資”的補充規(guī)定。企業(yè)讓渡資產(chǎn)換取的權(quán)利是收益權(quán)，而非股權(quán)或債權(quán)，所以確認為投資不妥。其次，確認為債權(quán)弊端更加顯而易見。若是債權(quán)，則必須存在明確特定的債務人。在BOT項目中債務人是政府嗎？肯定不是。政府無需支付任何費用給企業(yè)。即使考慮經(jīng)營期間企業(yè)有權(quán)向資產(chǎn)使用者或接受服務的對象收費，但這些對象是不確定的，企業(yè)收益的金額也是不確定的，這種不確定性必然導致確認為債權(quán)行不通。再次，確認為固定資產(chǎn)，這種做法最大的缺陷是權(quán)屬問題。自始至終，企業(yè)對所建設(shè)和經(jīng)營的資產(chǎn)都無所有權(quán)，既然無所有權(quán)，就不存在基于所有權(quán)的確認問題。同時對企業(yè)而言，BOT業(yè)務資產(chǎn)的本質(zhì)應是權(quán)利（用益物權(quán)），而非作為承載實體的資源。最后，確認為無形資產(chǎn)，這種做法是上述做法中較為合理的一種，但是不夠全面。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，“建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用?！ㄔ旌贤杖霊敯凑帐杖』驊諏r的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)?！椖抗疚刺峁嶋H建造服務，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)?！?/p>

2.對BOT業(yè)務資產(chǎn)屬性確認的結(jié)論。BOT項目涉及的資產(chǎn)不應確認為固定資產(chǎn)，也不應只確認無形資產(chǎn)，應根據(jù)特許合同的有關(guān)條款將其確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。其依據(jù)應是《企業(yè)會計準則解釋第2號》中BOT項目的定義：“BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)的企業(yè)；（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務；（3）特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定?！?

由此可見，政府（合同授予方）可通過政策監(jiān)管及合同約定的方式對該基礎(chǔ)設(shè)施的使用以及期末剩余權(quán)益的轉(zhuǎn)移實施控制，而項目公司僅代表政府經(jīng)營該設(shè)施，用于提供公共服務。政府和項目公司對所建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施都能實施“控制”，但性質(zhì)完全不同。前者是基于所有權(quán)的控制，后者是基于使用權(quán)的控制，通過在特定時期對所建造的基礎(chǔ)設(shè)施的使用獲取利益。依據(jù)民法通則，項目公司的這種權(quán)利屬于用益物權(quán)，是指非所有人在他人所有物上享有的占有、使用和收益權(quán)。《物權(quán)法》第117條規(guī)定：用益物權(quán)人依法享有占有、使用和收益的權(quán)利。顯然用益物權(quán)必須依賴物體，但該物的所有權(quán)人又不屬于用益物權(quán)人，BOT業(yè)務通過特許經(jīng)營權(quán)等方式來運營資產(chǎn)，只是一種經(jīng)授權(quán)許可之權(quán)利，故不應確認固定資產(chǎn)，應分別確認金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。

何種情形確認金融資產(chǎn)，何種情形確認無形資產(chǎn)呢？根據(jù)《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》，金融資產(chǎn)是指下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（3）在潛在有利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同權(quán)利；（4）另一個企業(yè)的權(quán)益工具。根據(jù)定義，金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。簡言之，BOT業(yè)務中如取得的是確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利就應確認金融資產(chǎn)，如取得的是運營期間提供服務的收費權(quán)利就應確認無形資產(chǎn)。

在實務操作中，BOT業(yè)務收入主要有三種方式：（1）項目公司提供建設(shè)服務，設(shè)施建成后一定期間內(nèi)，可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或在收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方負責將有關(guān)差價補償給項目公司；（2）項目公司提供建設(shè)服務，設(shè)施建成后一定期間內(nèi)有權(quán)利向服務對象收取費用，但收費金額不確定；（3）項目公司未提供建造服務，將基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)包給其他方，基礎(chǔ)設(shè)施由其他方建成后從事經(jīng)營，在一定期間內(nèi)有權(quán)向服務對象收取費用，但收費金額不確定。

對于情形（1）未來收入金額是確定的，應確認為金融資產(chǎn)，對于后面兩種情形由于未來收入金額不確定，因此不應確認為金融資產(chǎn)，只能確認無形資產(chǎn)。例如，某公司通過競標取得了某高速公路的BOT項目，建造完成后享有10年的收費權(quán)利。假如協(xié)議規(guī)定，不論開通高速公路后實際的車流量如何，政府部門都必須按年支付給公司300萬元的費用作為補償，或者根據(jù)每年實際車流量收費低于300萬元的差額政府部門必須予以補償，那么公司就應該確認金融資產(chǎn)。假如協(xié)議規(guī)定，公司經(jīng)營期間要承擔相應的風險，只能按每年實際車流量收費，那么公司就應確認為無形資產(chǎn)。

二、關(guān)于BOT業(yè)務會計科目的使用及報表列示

BOT業(yè)務整個合同期間主要包括建造、運營和移交三個階段。建造階段涉及的建造成本費用歸集、工程價款結(jié)算等，運營期可能涉及的資產(chǎn)修理維護費用等，均為實務操作中有爭議的焦點，有待進一步厘清。

（一）建造成本費用的歸集核算及報表列示

實務中，在建造階段歸集建造成本費用時，有些企業(yè)通過“在建工程”核算，有些通過“主營業(yè)務成本”核算，還有一些直接通過“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”反映，五花八門，莫衷一是，上述會計科目的使用均待商榷。在建工程一般核算企業(yè)正在建設(shè)尚未竣工投入使用的基建、技改等建設(shè)項目，待達到預定可使用狀態(tài)后結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)項目。BOT業(yè)務中，企業(yè)僅為項目的承建方，對基礎(chǔ)設(shè)施并無所有權(quán)，建造成本理所當然不通過“在建工程”科目歸集。既然BOT業(yè)務中固定資產(chǎn)都不應確認，那么通過“在建工程”核算顯然不合理了。

對建造成本費用的歸集，比較合理的做法是通過“工程施工”核算。原因在于，一是《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，“建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。”即對BOT項目建造期間應參照建造合同處理，“工程施工”當然成為首選。二是“工程施工”是匯總過渡科目，匯總各種建造成本費用，待結(jié)轉(zhuǎn)合同收入和成本時，再由“工程施工”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”，這樣才合乎規(guī)范和準則。三是期末如工程尚未完工，再根據(jù)工程的性質(zhì)分析填列“存貨”或“其他非流動資產(chǎn)”等報表項目。

（二）工程價款的會計核算及報表列示

實務中大部分企業(yè)在處理工程價款結(jié)算時均通過“應收賬款”核算，這一做法欠妥當。正如前述，BOT項目應根據(jù)合同條款分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。“應收賬款”只是金融資產(chǎn)形式之一。應收賬款指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因銷售商品、提供勞務等業(yè)務，應向購買方收取的款項。應收賬款作為流動資產(chǎn)，結(jié)算時限一般不應超過一年或一個營業(yè)周期。而BOT項目的收款結(jié)算時間往往超過一年，全部填列于應收賬款，混淆了流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)，影響了資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，降低了會計信息質(zhì)量。筆者認為，應當根據(jù)合同條款和結(jié)算時限分別在“應收賬款”或“長期應收款”中核算，期末根據(jù)準則重新分類分析填列，以準確反映企業(yè)資產(chǎn)性質(zhì)，更好地滿足會計信息使用者的需要。

（三）資產(chǎn)修理維護費的會計核算及報表列示

BOT項目在移交之前為保持資產(chǎn)性能一般均要發(fā)生一定的修理維護費，實務中大多數(shù)企業(yè)將這些費用在實際發(fā)生時予以費用化，直接計入當期損益。此法簡便易行，且有助于降低所得稅負擔，但卻不符合會計準則的要求?！镀髽I(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。上述只是作了原則性規(guī)定。當企業(yè)根據(jù)合同條款約定，未來將發(fā)生修理維護支出時，首先應判斷，是否同時滿足或有負債的三個條件：（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；（2）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。

只要有一個條件不滿足，則不能確認，只能到實際發(fā)生時計入當期損益。如同時滿足，則應將上述支出以合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)，按現(xiàn)值確認工程施工和預計負債，然后在整個合同期間，按實際利率法計提利息，增加財務費用和預計負債，以使合同到期時，預計負債的金額等于實際將要發(fā)生的金額。對于采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的公司而言，計提預計負債時，需同時確認遞延所得稅資產(chǎn)，待未來實際發(fā)生支出時，再將該遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。預計負債和遞延所得稅資產(chǎn)分別列示于資產(chǎn)負債表中的負債和資產(chǎn)方。

三、關(guān)于BOT業(yè)務收入的確認

基于BOT業(yè)務自身的特殊性，其收入確認也具有顯著的特點。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》，BOT業(yè)務中的收入要區(qū)分建造和經(jīng)營兩階段分別確認：其中提供的建造服務按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用；提供的后續(xù)經(jīng)營服務按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認相關(guān)的收入和成本。經(jīng)營服務收入內(nèi)涵相對簡單，即企業(yè)收取的服務費。建造合同收入相對復雜，在BOT業(yè)務中，包括兩部分，一部分是合同授予方應支付的價款，另一部分是特許經(jīng)營權(quán)的公允價值。也可以這樣理解，BOT業(yè)務實質(zhì)與一般交易一樣，只是交易雙方為企業(yè)和政府，政府在建設(shè)合同中支付很少價款甚至不支付任何價款與企業(yè)進行交易。這種顯然不對等的交易在市場經(jīng)濟中本無法達成，但政府給予企業(yè)一項期權(quán)即特許經(jīng)營權(quán)，由于期權(quán)價值的存在，使得原來不對等的交易變?yōu)閷Φ冉灰?，合同就自然達成了。因此：BOT業(yè)務合同總收入=合同授予方應支付的合同價款+特許經(jīng)營權(quán)（收益權(quán)）的公允價值。

例：A公司通過競標取得了某市生活污水處理廠的BOT項目，于2013年初開始建設(shè)，2014年底完工，2015年1月開始運行生產(chǎn)，該廠建設(shè)總投資5 400萬元，由甲公司設(shè)計、投資、建設(shè)和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為25年，經(jīng)營期間，當?shù)卣鷾拾凑彰苛⒎矫?元的價格支付處理污水的運營費用，假定特許經(jīng)營權(quán)公允價值為7 000萬元，不考慮相關(guān)稅費。2013年，A公司實際發(fā)生合同費用3 240萬元，預計完成該項目還將發(fā)生成本2 160萬元；2014年實際發(fā)生合同費用2 160萬元。則該業(yè)務相關(guān)的成本、收入會計處理如下（單位：萬元）：

1.2013年完工百分比=3 240÷5 400=60%

確認合同收入=7 000×60%=4 200（萬元）

確認合同費用=5 400×60%=3 240（萬元）

確認合同毛利=4 200-3 240=960（萬元）

借：工程施工——合同成本 3 240

貸：原材料等 3 240

借：主營業(yè)務成本 3 240

工程施工——合同毛利 960

貸：主營業(yè)務收入 4 200

借：無形資產(chǎn) （7 000×60%）4 200

貸：工程結(jié)算 4 200

2.2014年

確認合同收入=7 000-4 200=2 800（萬元）

確認合同費用=5 400-3 240=2 160（萬元）

確認合同毛利=2 800-2 160=640（萬元）

借：工程施工——合同成本 2 160

貸：原材料等 2 160

借：主營業(yè)務成本 2 160

工程施工——合同毛利 640

貸：主營業(yè)務收入 2 800

借：無形資產(chǎn) （7 000×40%）2 800

貸：工程結(jié)算 2 800

借：工程結(jié)算 7 000

貸：工程施工——合同成本 5 400

——合同毛利 1 600

再者，實務中有不少企業(yè)中標后將BOT項目發(fā)包給其他方，此時企業(yè)需不需要確認收入？如果發(fā)包給的其他方是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，又如何處理？根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》之規(guī)定，項目公司未提供實際建造服務，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。根據(jù)會計主體假設(shè)，會計核算應服務于相應的會計主體，會計主體界定了會計核算的空間范圍，既然建造業(yè)務并非企業(yè)承建，企業(yè)就不應該確認收入。再從實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求來看，會計核算應以業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)為重，不應僅依據(jù)業(yè)務的法律形式，建造的實際工作由其他方完成，盡管是企業(yè)中標，同樣也不能確認收入。至于其他方是不是關(guān)聯(lián)方并不影響收入的確認，對企業(yè)個別報表不構(gòu)成影響。

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作者簡介：

楊鑫，男，湖北工業(yè)大學經(jīng)濟與管理學院在讀研究生；研究方向：工程項目財務管理。

李文新，女，湖北工業(yè)大學經(jīng)濟與管理學院教授，經(jīng)濟學碩士；研究方向：公司財務與小微金融。