（廣州市委黨校，廣東 廣州 510070）

營改增背景下南沙自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的稅收政策分析及完善建議

楊姝琴

（廣州市委黨校，廣東 廣州 510070）

本文立足于分析南沙自貿(mào)區(qū)域在營改增的大背景下融資租賃業(yè)的具體稅收政策，并對該地區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策存在的問題進(jìn)行了闡述，利用國外在稅收政策方面的經(jīng)驗進(jìn)行對比借鑒，融合上海自貿(mào)區(qū)以及其他國內(nèi)保稅區(qū)在融資租賃方面的相關(guān)優(yōu)惠政策，在營改增的大背景下，提出了一些完善南沙自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策的建議，促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展。

南沙自貿(mào)區(qū)；營改增；稅收政策；建議

2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，下稱“36號文”），自2016年5月1日起，我國將全面實施營改增，范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。自2013年8月1日起，融資租賃業(yè)被納入營改增范圍以來，作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，融資租賃公司目前普遍面臨財稅優(yōu)惠政策不足的問題，突出地表現(xiàn)在租賃交易成本的增加，這些制約著融資租賃企業(yè)的業(yè)務(wù)開展和整個行業(yè)的發(fā)展步伐。

一、南沙自貿(mào)區(qū)在營改增背景下融資租賃業(yè)的稅收政策

1、增值稅適用17%的稅率，稅負(fù)較高

根據(jù)財政部36號文規(guī)定，明確了在現(xiàn)行的17%、13%、11%、6%四檔稅率中，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%稅率。在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的融資租賃業(yè)中，增值稅率為17%，銀行等金融行業(yè)營改增之后，是6%的稅率。這就是說，融資租賃業(yè)要承擔(dān)11%的稅率差。在實際業(yè)務(wù)中，融資租賃企業(yè)僅就差額后部分按照17%的稅率繳納增值稅。2016年5月1日全面實施營改增后，融資租賃企業(yè)的差額征收政策得到保留。

2、銀行所開具的增值稅發(fā)票可以正式進(jìn)行進(jìn)項抵扣

在2013年正式間融資租賃企業(yè)作為營改增的試點之一，繳納增值稅以17%為標(biāo)準(zhǔn)，對于承租人所支付的利息，可以通過融資租賃公司的審核，對其開具增值稅專用發(fā)票。對于承租人來說，可以依據(jù)融資租賃企業(yè)所開具的增值稅專用發(fā)票，對其進(jìn)項稅額進(jìn)行一定的抵扣，將這部分稅額加入資金成本進(jìn)行核算。從2013年開始，很多行業(yè)實行營改增政策，但是金融行業(yè)在這個時候并沒有施行，對于融資租賃企業(yè)來說，也并沒有徹底實現(xiàn)營改增，存在著一定的缺陷，很多稅額抵扣方面存在著斷條現(xiàn)象。雖然銀行會開具相關(guān)的利息流水單，但在一定程度上并不可以作為憑證，無法成為融資租賃公司差額征稅的具體依據(jù)，換句話說，在增值稅的背景下，融資租賃公司所面對的借貸利息支出并不能實現(xiàn)抵扣，由此使得納稅的基數(shù)大幅度增加，增加稅務(wù)負(fù)擔(dān)。隨著政策的不斷變化，在金融行業(yè)施行營改增政策后，金融行業(yè)可以獨自開立增值稅專用發(fā)票，并具有一定的權(quán)利，相關(guān)融資租賃公司可以利用銀行做出的增值稅專用發(fā)票，到相關(guān)部門進(jìn)行進(jìn)項抵扣。在一定程度上，融資租賃公司可以減少自己對相關(guān)部門繳納的增值稅，因為其對承租人做出的銷項發(fā)票與之前沒有區(qū)別。

3、在增值稅稅負(fù)大于3%的部分施行即征即退政策

在2013年財稅106號文件中明確指出：“通過相關(guān)部門包括中國人民銀行、商務(wù)部或者銀監(jiān)會的批準(zhǔn)，對于有資格從事融資租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)試點的一般納稅人，可以享有有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，在2015年12月31日之前實現(xiàn)對增值稅的改革，對于稅負(fù)大于3%的部分采取即征即退政策?！痹谠械恼叩狡谥?，很長一段時間沒有表明態(tài)度，并未做出是否延續(xù)的決定，通過此次36號文件的制定，延續(xù)了對于稅負(fù)大于3%即采取即征即退的政策，沒有明確規(guī)定政策的失效時間。

4、稅率的三個層次

隨著全面施行營改增政策，使融資租賃行業(yè)的稅率分成多個層次，具體如下：“回租”為6%的稅率，不動產(chǎn)“直租”設(shè)定為11%的稅率，對于有形動產(chǎn)“直租”則界定為17%的稅率。一項新規(guī)定指出：根據(jù)不同的租賃標(biāo)的物，可以將融資租賃服務(wù)劃分為兩個部分，即有形動產(chǎn)融資租賃與不動產(chǎn)融資租賃。通過這一規(guī)定，使融資租賃的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。通過對動產(chǎn)和不動產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，使得稅率上也存在一定的區(qū)別。然而在最新擴(kuò)增的不動產(chǎn)租賃范圍內(nèi)，包括融資租賃自己經(jīng)營租賃在內(nèi)的，增值稅稅率與房地產(chǎn)行業(yè)保持統(tǒng)一，均為11%的稅率。對于融資性售后回租，簡單成為回租來說，則被劃分為金融業(yè)范圍內(nèi)的貸款服務(wù)中，其增值稅稅率隨同貸款服務(wù)，即6%的稅率。規(guī)定明確指出，對于從承租方那里收取的有形動產(chǎn)價款本金，只允許開具普通發(fā)票，不可以開具增值稅專用發(fā)票。因此，對于承租方來講，進(jìn)項稅額無法得到抵扣，使得作為通道業(yè)務(wù)的售后回租無法節(jié)約稅款，失去了其原有的優(yōu)勢，對于回租市場的發(fā)展，很有可能出現(xiàn)一定的萎縮。同樣，對于那些只從事售后回租業(yè)務(wù)的融資租賃公司來說，其發(fā)展也會遇到層層阻礙。

5、自貿(mào)區(qū)從事飛機(jī)租賃行業(yè)可以享有特殊的增值稅優(yōu)惠

在2015年6月，相關(guān)部門包括國家稅務(wù)總局、財政部以及海關(guān)總署共同制定頒布了19號文，即《關(guān)于中國(廣東）自由貿(mào)易試驗區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》，該通知明確了上海自由貿(mào)易試驗區(qū)已經(jīng)試點的進(jìn)口稅收政策原則上可在廣東自貿(mào)試驗區(qū)進(jìn)行試點，即財關(guān)稅[2013]75號文件公布的自貿(mào)區(qū)內(nèi)融資租賃、展示交易以及生產(chǎn)加工的關(guān)稅的具體征收形式。

二、南沙自貿(mào)區(qū)在營改增背景下融資租賃業(yè)在稅收政策方面所面對的問題

1、整體稅率較高

在沒有施行營改增策略時，廣州融資租賃業(yè)所適用5%的營業(yè)稅稅率。在36號文發(fā)布之后，規(guī)定融資租賃業(yè)對于本金與利息全額征收稅率為17%的營業(yè)稅。隨著營改增政策的實施，融資租賃業(yè)的營業(yè)稅稅率高達(dá)原先的三倍以上，該行業(yè)的公司并不能達(dá)到即征即退的標(biāo)準(zhǔn)，因此施行實際稅負(fù)也就是息差的17%。對于從事經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的公司，稅負(fù)水平也比之前提高了很多，主要是因為稅基大幅度增加。由此看來，營改增政策使得租賃公司面對很大的稅負(fù)壓力，對于那些單純從事經(jīng)營性融資業(yè)務(wù)的租賃企業(yè)來說，其稅負(fù)壓力尤為嚴(yán)重，因此，對于整個南沙自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)來說，也是一種極大的挑戰(zhàn)。

營改增前 營改增后融資性租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額=租賃利差×17%，即征即退標(biāo)準(zhǔn)為全部價款和價外費用的3%經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按稅額=租賃利差× 5%+營業(yè)稅附加應(yīng)按稅額=租賃利差× 5%+營業(yè)稅附加 應(yīng)納稅額=租金收入×17%

2、重復(fù)征稅現(xiàn)象屢屢發(fā)生

在施行營改增政策之后，對于售后回租業(yè)務(wù)來說，租賃公司取得由承租方企業(yè)所轉(zhuǎn)讓的有形動產(chǎn)時，增值稅可以免除，原因是在2010年時，國家稅務(wù)總局發(fā)布第13號公告，明確指出對于融資性售后回租業(yè)務(wù)，承租方所出售的資產(chǎn)可以免除征收增值稅和營業(yè)稅，因此，這比業(yè)務(wù)中承租方不能獲得增值稅專用發(fā)票。在實際的計算中，由于租賃公司沒有得到相關(guān)的增值稅專用發(fā)票，所以在核算銷項稅額時，對于進(jìn)行稅額不能進(jìn)行抵扣，按照本金加上利息的最終值開具銷項發(fā)票。通過如上的處理方法，公司在實際的購置有形動產(chǎn)或者進(jìn)行售后回租業(yè)務(wù)的流程中，需要按照17%的稅率繳納兩次增值稅。這樣，便產(chǎn)生了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，給出租人造成一定的稅負(fù)壓力。

3、無法全面落實即征即退稅收政策

同樣，在施行營改增政策之后，由國家稅務(wù)總局制定的《營業(yè)稅改征增值稅實施辦法》（財稅[2013]106號文）出臺，明確指出對于存在于具有一定資質(zhì)進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)的試點的一般納稅人，在進(jìn)行融資租賃服務(wù)，為對方企業(yè)提供有形動產(chǎn)時，對于其稅負(fù)大于3%的部分采取即征即退政策，低于3%部分不予施行。但是在實際進(jìn)行計算的時候，大多數(shù)企業(yè)的納稅人的稅負(fù)沒有達(dá)到3%的稅率，因此對于其納稅人來說，不過是一紙空談，并不能起到應(yīng)有的效果。另外，在施行過程上也存在一定的阻礙，企業(yè)在進(jìn)行申請時，需要提供明確的實際稅負(fù)的憑證，證明其稅負(fù)的具體數(shù)額，并通過國家相關(guān)部門進(jìn)行審批，審批過程十分復(fù)雜，需要一級一級申請，因此在實際的落實過程中，很多急需資金進(jìn)行周轉(zhuǎn)的企業(yè)，無法實現(xiàn)層層審批的等待，很多企業(yè)也就不能減輕相關(guān)的稅負(fù)。

4、有關(guān)飛機(jī)租賃業(yè)的增值稅優(yōu)惠稅收政策并不明確

在19號文中，相關(guān)內(nèi)容指出對于廣東自貿(mào)區(qū)，在飛機(jī)租賃行業(yè)上的增值稅優(yōu)惠稅收，要根據(jù)上海自貿(mào)區(qū)施行，國內(nèi)租賃公司在自由貿(mào)易試驗區(qū)注冊的公司包括其子公司，按照國家有關(guān)部門的規(guī)定，如果其從境外購買空載重量超過25噸，并且將其通過融資租賃方式出租給國內(nèi)航空公司，可以在增值稅方面享受優(yōu)惠稅收政策。而對于75號文來說，其內(nèi)容中只說明飛機(jī)租賃業(yè)在一定情況下可以享受增值稅優(yōu)惠稅收政策，并沒有明確對其細(xì)化，所以在施行過程中存在一定的阻礙。

三、國外的融資租賃業(yè)稅收政策分析

1、加速折舊政策

對于融資租賃業(yè)務(wù)中的有形動產(chǎn)，在計提折舊方面，日本和美國都規(guī)定了一定的加速折舊制度，以更好地促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展。如美國發(fā)布的《55-045號稅務(wù)裁決》，其中對真實租賃的界限進(jìn)行明確的劃分，對于一切滿足真實租賃條件的出租人，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，都可以享受相關(guān)的優(yōu)惠，如設(shè)備投資加速折舊。另外，通過核算聯(lián)邦所得稅時，租賃可以當(dāng)作費用處理，并予以扣除。

2、投資抵免政策

投資抵免政策是美國在融資租賃業(yè)方面的主要優(yōu)惠政策，美國在1962年出臺《投資抵免法》，其中指出了出租人在購買設(shè)備的當(dāng)年，可以根據(jù)一定的百分比抵免投資設(shè)備的支出，一般是在百分之十左右，這部分支出可以從應(yīng)稅收入中抵扣，這就使得設(shè)備的初始購入成本降低了很多，使企業(yè)可以獲得更多的利潤。在1970年，英國也制訂了相關(guān)的政策，其類似于美國的投資抵免政策，使得融資租賃業(yè)的第一年可以對投資進(jìn)行減稅。

3、減值減稅政策

在英國，減值減稅制度是對于融資租賃業(yè)的最為典型的優(yōu)惠稅收政策，從1986年開始，英國的減稅制度施行25%的稅率。按照相關(guān)政策規(guī)定，明確表明除了設(shè)備出租企業(yè)、售后回租與賣主有一定關(guān)聯(lián)關(guān)系、頭年已經(jīng)減稅以及非當(dāng)年購入設(shè)備等情況以外，對于所有類型的廠房以及設(shè)備投資均施行逐年減稅制度。

四、上海自貿(mào)區(qū)以及國內(nèi)保稅區(qū)在融資租賃行業(yè)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策

2015年6月，由國家稅務(wù)總局、財政部以及海關(guān)總署三個部門發(fā)布了相關(guān)的進(jìn)口稅收政策的通知，對天津、廣東以及福建自由貿(mào)易試驗區(qū)做出了規(guī)定，對于在上海自由貿(mào)易試驗區(qū)已經(jīng)進(jìn)行試點的相關(guān)進(jìn)口稅收政策，理論上可以在上述三個自貿(mào)試驗區(qū)進(jìn)行試點工作。上海自貿(mào)區(qū)的相關(guān)政策做出了明確的表述，在75號文中提到，對于在試驗區(qū)內(nèi)部進(jìn)行注冊的金融租賃公司或者融資租賃企業(yè)，其項目子公司在試驗區(qū)內(nèi)設(shè)立的，經(jīng)過國家相關(guān)部門的允許，對于從境外購買25噸以上的空載重量，且其飛機(jī)利用租賃的方供國內(nèi)航空公司使用，在進(jìn)口環(huán)節(jié)中，可以享受一定的增值稅優(yōu)惠。

《天津東疆保稅港區(qū)促進(jìn)航運金融產(chǎn)業(yè)發(fā)展鼓勵辦法》中指出，在東疆保稅港區(qū)進(jìn)行注冊的租賃企業(yè)或者SPC公司(特殊目的公司)，在通過銀監(jiān)會進(jìn)行核準(zhǔn)或者通過國家稅務(wù)總局及商務(wù)部共同認(rèn)可的，認(rèn)為其可以劃入內(nèi)資融資租賃試點企業(yè)范圍的情況下，其營業(yè)稅可以從開業(yè)年度起參照利差納稅，另外，對于不滿足標(biāo)準(zhǔn)的其他企業(yè)或公司，也可以獲得一定的資金扶持，主要通過財政稅收返還等，使得企業(yè)的實際稅負(fù)在一定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，并不高于參照利差納稅的稅負(fù)，且符合上述通知在融資租賃業(yè)營業(yè)稅方面的要求。

在天津東疆保稅區(qū)，為了促進(jìn)船舶融資租賃在該領(lǐng)域順利發(fā)展，制定了相關(guān)的辦法即《天津東疆保稅港區(qū)鼓勵船舶登記和船公司運營的暫行辦法》，其中明確指出，對于一切在東疆保稅港區(qū)進(jìn)行注冊并營運的船公司，可以獲取一定的資金支持，從開業(yè)年度算起，前三年均可獲得營業(yè)稅的100%的資金，在三年之后繼續(xù)經(jīng)營的情況下，按照營業(yè)稅的80%提供資金幫助?！短旖驏|疆保稅港區(qū)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展暫行規(guī)定》中也做出了一定說明，其中第24條指出，金融租賃公司享受的優(yōu)惠情況如下：從開業(yè)年度算起，前兩年可以獲得營業(yè)稅100%的資金支持，之后的三到五年之間，可以獲得營業(yè)稅的50%的資金。

在船舶方面的融資租賃，上海洋山保稅港區(qū)做出了相關(guān)規(guī)定，凡是在洋山保稅港區(qū)注冊的企業(yè)，如果從事國際航運、倉儲、貨物運輸以及裝卸搬運業(yè)務(wù)，都可以得到一定的收入，可以不用繳納營業(yè)稅。

五、南沙自貿(mào)區(qū)在營改增背景下融資租賃業(yè)在完善稅收政策方面的建議

1、對稅率設(shè)置環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，降低稅率征收標(biāo)準(zhǔn)

所謂稅率，就是指按照稅法的規(guī)定，對于符合規(guī)定的納稅人，按照規(guī)定應(yīng)繳納的稅額通過計稅依據(jù)來確定，是計算應(yīng)納稅額的法定尺度，代表了國家征稅的實際情況。為了合理的設(shè)置稅率，需要對國家財政的需要進(jìn)行考慮，并兼顧相關(guān)納稅人的實際納稅能力。如果稅基不存在變化的話，在營改增之后，融資租賃業(yè)稅率的設(shè)置較高，上升了12%。對于南沙自貿(mào)區(qū)來說，應(yīng)該適當(dāng)?shù)慕档蜖I業(yè)稅稅率，減輕相關(guān)企業(yè)的稅負(fù)。營改增的政策實施后，在南沙自貿(mào)區(qū)采用兩個不同層次的稅率，即融資租賃業(yè)的增值稅為17%的稅率，對于其他的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，則采用6%的稅率。

2、對抵扣環(huán)節(jié)進(jìn)行完善，避免出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象

作為金融業(yè)務(wù)中的一種，融資租賃行業(yè)按照一定的資金融通的方式，該行業(yè)資金比較密集，從事該業(yè)務(wù)的公司可以規(guī)劃在非銀行金融業(yè)之中，同時，融資租賃則歸類于金融保險業(yè)，并不應(yīng)該將其劃分為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)如交通運輸。在南沙自貿(mào)區(qū)，建議在融資租賃方面的稅收政策依照金融保險行業(yè)來處理，而對于售后回租業(yè)務(wù)，在融資租賃企業(yè)提供融資性回租服務(wù)的情況下，對于該企業(yè)獲得的租賃收入的本金，可以免除增值稅，對于利息的差額增收一定的增值稅即可。通過這種方式，可以使納稅基數(shù)與營改增相符，進(jìn)而避免重復(fù)征稅的現(xiàn)象發(fā)生。

3、施行設(shè)備加速折舊法，撤銷即征即退政策

在營改增施行后，國家采取了即征即退的優(yōu)惠政策，以起到一定的過渡作用。在實際應(yīng)用時，該政策并不具有可行性，無法明顯降低企業(yè)的經(jīng)營成本，起不到預(yù)期的效果。建議在進(jìn)行稅收改革時，將即征即退的政策取消，借鑒國外的相關(guān)稅收政策，采用設(shè)備加速折舊方法。對于融資租賃行業(yè)，其合同期限普遍較長，采購的設(shè)備也可以較長時間使用，因此在設(shè)備的折舊方法選擇上，對于企業(yè)的成本和收益具有一定的決定性作用。為了更好地促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展，對于設(shè)備的折舊政策，要進(jìn)行科學(xué)設(shè)計，折舊方法應(yīng)有助于融資租賃企業(yè)。設(shè)計時可以對國外的政策進(jìn)行參考，壯大自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的發(fā)展。

4、在飛機(jī)租賃業(yè)方面采用投資抵免政策

對于廣州民航業(yè)來說，具有良好的發(fā)展前景，制定合理的稅收優(yōu)惠，有利于其開展業(yè)務(wù)。對于中國天津東疆保稅港區(qū)，在飛機(jī)租賃業(yè)施行特殊的優(yōu)惠政策，在對南沙自貿(mào)區(qū)進(jìn)行管理時，可以進(jìn)行參考?！短旖虮狈絿H航運中心核心功能區(qū)建設(shè)方案》中，國務(wù)院明確規(guī)定，如果是在自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)注冊的公司，包括其國內(nèi)租賃子公司，可以按照國家相關(guān)部門的規(guī)定，從境外購買空載重量在25噸以上的，而且通過融資租賃的形式將飛機(jī)租給國內(nèi)航空公司，需要對其進(jìn)口環(huán)節(jié)征收增值稅，稅率為4%。對此，建議相關(guān)部門對東疆飛機(jī)租賃業(yè)的有關(guān)稅收政策進(jìn)行分析，在南沙自貿(mào)區(qū)進(jìn)口環(huán)節(jié)征收4%的增值稅。參照美國的相關(guān)政策，扶持飛機(jī)租賃業(yè)的發(fā)展，通過投資抵免政策降低融資租賃公司的支出，使其初始投資成本降低。

5、建立并完善融資租賃業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

對于南沙自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)，目前發(fā)展并不完善，還屬于初級發(fā)展階段，因此具有一定的潛力，在良好的政策環(huán)境的驅(qū)動下，能夠更好地進(jìn)行業(yè)務(wù)。建議通過上述方式對相關(guān)稅收政策進(jìn)行改革，同時研究國外的相關(guān)政策，并借鑒其中具有特點的部分，對南沙自貿(mào)區(qū)的實際情況進(jìn)行考察，建立長效機(jī)制，更好地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠。另外，參照英國的減稅制度，可以對有形動產(chǎn)采取一定措施，按照25%每年對其減稅，也可以參照日本的政策，設(shè)立呆賬準(zhǔn)備金制度。

[1]季念、梁朝暉：飛機(jī)租賃創(chuàng)新模式的探討——以天津東疆港SPV租賃為例[J].華北金融.2013（7）.

[2]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2010.

[3]王尤貴、李穎：增值稅轉(zhuǎn)型后融資租賃公司適用稅收政策分析[J]..制度解讀,2009(4).

[4]高強(qiáng).英國稅制（第1版）[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2000.

（責(zé)任編輯：王瑞芬）