（重慶三峰卡萬塔環(huán)境產(chǎn)業(yè)有限公司，重慶 401325）

淺談垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)EPC總承包工程節(jié)稅籌劃

于娜莎

（重慶三峰卡萬塔環(huán)境產(chǎn)業(yè)有限公司，重慶 401325）

EPC總承包工程是集設(shè)計、采購、施工為一體的交鑰匙工程，在我國的垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)應(yīng)用較為廣泛。目前，將EPC工程總承包界定為混合銷售還是兼營行為，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)無統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因此，EPC工程總承包還存在節(jié)稅籌劃的空間。本文以垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)為例，分別對EPC項(xiàng)目混合銷售和兼營行為所繳納增值稅和企業(yè)所得稅的稅額進(jìn)行對比分析，得出兼營行為更為節(jié)稅的結(jié)論，并對兼營行為下會計核算方法及存在的問題提出了建議。

EPC；混合銷售；兼營；稅收籌劃

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的提高，垃圾的產(chǎn)生量也逐年增加，垃圾填埋不僅會占用有限的土地資源，還會帶來二次污染，因此，垃圾焚燒發(fā)電技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生，這一技術(shù)是通過焚燒垃圾并將產(chǎn)生的能量進(jìn)行發(fā)電，不僅對垃圾進(jìn)行了處理，還能發(fā)電產(chǎn)生能源，作為新興環(huán)保產(chǎn)業(yè)，已在全國很多省份推廣，而垃圾焚燒發(fā)電廠的建設(shè)是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的技術(shù)，因此，我國很多垃圾焚燒發(fā)電廠都通過EPC總承包模式進(jìn)行招投標(biāo)。

一、EPC工程及節(jié)稅籌劃的定義

EPC 是設(shè)計（Engineer）、采購（Procurement）、施工（Construction）三個英文單詞首字母的縮寫。EPC工程[1]是業(yè)主與總承包商簽訂工程總承包合同，由總承包方負(fù)責(zé)整個建設(shè)工程的設(shè)計、采購、施工，并對工程全面負(fù)責(zé)，最終向業(yè)主提供一個具備使用條件并經(jīng)竣工驗(yàn)收合格的建設(shè)工程的承包模式，也稱為“交鑰匙工程”。

節(jié)稅籌劃[2]是指納稅人在不違背立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列的優(yōu)惠政策，通過對籌資、投資和經(jīng)營等活動的巧妙安排，達(dá)到少繳稅甚至不繳稅目的的行為。

營改增以后，EPC項(xiàng)目各部分均繳納增值稅[3]，但設(shè)計、采購和施工對應(yīng)不同的增值稅稅率：設(shè)計服務(wù)適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率；設(shè)備采購適用商品銷售17%的稅率；施工適用建筑服務(wù)11%的稅率，EPC項(xiàng)目涉及三種應(yīng)稅行為，且設(shè)計、采購和施工三者之間存在著聯(lián)系，而對于EPC項(xiàng)目是屬于混合銷售還是兼營行為[4]，截止到目前，各地稅收政策也沒有統(tǒng)一規(guī)定，這給EPC項(xiàng)目節(jié)稅籌劃提供了一定空間。

二、EPC項(xiàng)目屬于混合銷售還是兼營行為

財稅〔2016〕36號文[5]第四十條和第三十九條對混合銷售和兼營行為給出的定義是：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別表現(xiàn)在增值稅計稅方式上?；旌箱N售行為作為一項(xiàng)銷售行為，按同一稅率征收，而兼營行為是分別從事不同的銷售行為，分別按不同稅率征收。

EPC項(xiàng)目作為一種分別提供設(shè)計服務(wù)、設(shè)備銷售及建筑服務(wù)的綜合銷售行為，作為一個特例，因?yàn)樵O(shè)計、采購和施工存在關(guān)系，但又能分別核算，因此，國家稅務(wù)總局和各地均未給出統(tǒng)一規(guī)定，各地對EPC項(xiàng)目是屬于混合銷售還是兼營行為的解答也不盡相同。

截止到目前，EPC項(xiàng)目是混合銷售還是兼營，并沒有統(tǒng)一答案。那么對于企業(yè)來說，在沒有統(tǒng)一規(guī)定之前，節(jié)稅籌劃則成為EPC工程總承包企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)。

三、垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)EPC工程節(jié)稅籌劃

目前，我國多數(shù)垃圾焚燒爐發(fā)電廠的建設(shè)采用EPC工程總承包模式，就筆者所在企業(yè)所承建的垃圾焚燒發(fā)電廠的EPC工程總承包項(xiàng)目而言，設(shè)計所占比例為5%～10%，采購所占比例為45%～55%，施工所占比例為40%～50%。從所占比重來看，設(shè)備和施工所占比例較高。

而垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)不同于建筑行業(yè)，垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)的核心技術(shù)是焚燒爐設(shè)備，一些垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)沒有相應(yīng)的施工資質(zhì)或者是通過和建筑企業(yè)進(jìn)行聯(lián)合體投標(biāo)，因此，在對EPC項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)定的時候，被認(rèn)定為是以設(shè)備銷售為主的混合銷售的可能性極大。銷售商品的增值稅稅率為17%，這無疑是從高納稅的，會增加企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

增值稅和企業(yè)所得稅是EPC項(xiàng)目需繳納的兩大主要稅種，增值稅附加因各地征收的稅種和標(biāo)準(zhǔn)不同，且金額不大，本文未做考慮，本文以垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)的EPC工程總承包項(xiàng)目為例，選取稅額較大的增值稅和企業(yè)所得稅，對混合銷售和兼營行為下的稅額進(jìn)行分析測算。

1、兼營行為稅率測算原理

（1）先將EPC項(xiàng)目三部分根據(jù)稅率換算成不含稅價，合同簽訂的一般為含稅價。

（2）增值稅的納稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，即增值稅的實(shí)際納稅部分為利潤部分，即利潤部分乘以稅率。

（3）將不含稅各部分乘以利潤率，再乘以各部分權(quán)重，即：

設(shè)計增值稅稅率系數(shù)為：1/（1+6%）*6%*利潤率*設(shè)計部分權(quán)重比例

采購增值稅稅率系數(shù)為：1/（1+17%）*17%*利潤率*采購部分權(quán)重比例

施工增值稅稅率系數(shù)為：1/（1+11%）*11%*利潤率*施工部分權(quán)重比例

（4）企業(yè)所得稅以利潤總額為計稅基數(shù)，因此，在計算EPC項(xiàng)目三部分企業(yè)所得稅時，根據(jù)稅率換算成不含稅價，乘以利潤率，再乘以企業(yè)所得稅率和三部分各自權(quán)重，即：

設(shè)計企業(yè)所得稅稅率系數(shù)為：1/（1+6%）*25%*利潤率*設(shè)計部分權(quán)重比例

采購企業(yè)所得稅稅率系數(shù)為：1/（1+17%）*25%*利潤率*采購部分權(quán)重比例

施工企業(yè)所得稅稅率系數(shù)為：1/（1+11%）*25%*利潤率*施工部分權(quán)重比例

（5）將EPC項(xiàng)目三部分增值稅稅率系數(shù)和企業(yè)所得稅稅率系數(shù)加總，得出綜合稅率系數(shù)。

2、混合銷售稅率測算原理（以設(shè)備采購為主的混合銷售為例）

混合銷售增值稅和企業(yè)所得稅的測算，與兼營測算原理相同，只是增值稅稅率為同一稅率。

EPC項(xiàng)目增值稅稅率系數(shù)為：1/（1+17%）*17%*利潤率*100%

EPC項(xiàng)目企業(yè)所得稅稅率系數(shù)為：1/（1+17%）*25% *利潤率*100%

將EPC項(xiàng)目增值稅稅率系數(shù)和EPC項(xiàng)目企業(yè)所得稅稅率系數(shù)加總，得出綜合稅率系數(shù)。

3、以垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)EPC項(xiàng)目為例，對混合銷售和兼營行為的納稅情況作對比

某垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)簽約合同金額為20000萬元的EPC總成本合同，其中設(shè)計比例為8%，即1600萬，設(shè)備采購比例為50%，即10000萬，施工比例為42%，即8400萬，根據(jù)增值稅適用稅率，設(shè)計按6%稅率，采購按17%稅率，施工按11%稅率，企業(yè)所得稅按25%稅率，合同三部分的利潤率均為10%，混合銷售和兼營的所需繳納的稅金和稅金系數(shù)如下：

從表1可以看出，在垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)，EPC項(xiàng)目的混合銷售的綜合稅率為3.59%，而兼營的綜合稅率最高上限為3.41%，混合銷售的綜合稅率要比兼營高0.18%，因此，從節(jié)稅角度，垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)采用兼營方式對企業(yè)更有利。

我們再從實(shí)際繳納稅金來計算：

如果被認(rèn)定為以設(shè)備銷售為主的混合銷售，增值稅稅率按17%計算，稅金如下：

增值稅稅金=20000/（1+17%）*17%*10%=290.59萬元

表1 混合銷售及兼營稅率系數(shù)計算表

企業(yè)所得稅稅金=20000/（1+17%）*10%*25%= 427.35萬元

稅金合計=290.59+427.35=717.94萬元

如果被認(rèn)定為兼營，設(shè)計按6%稅率、采購按17%稅率、施工按11%稅率計算，稅金如下：

增值稅稅金=20000*8%/（1+6%）*6%*10%+20000 *50%/（1+17%）*17%*10%+20000*42%/（1+11%）* 11%*10%=237.60萬元

企業(yè)所得稅稅金=20000*8%/（1+6%）*10%*25%+ 20000*50%/（1+17%）*10%*25%+20000*42%/（1+11%）*10%*25%=440.60萬元

稅金合計=237.60+440.60=678.20萬元

由上述計算可知，被認(rèn)定為兼營行為的，EPC項(xiàng)目所需繳納的增值稅和所得稅合計為678.2萬元，被認(rèn)定為混合銷售的，EPC項(xiàng)目所需繳納的增值稅和所得稅合計為717.94萬元，兩者稅金差額為39.74萬元。

因此，焚燒垃圾發(fā)電行業(yè)做EPC總承包工程，將EPC項(xiàng)目作為兼營行為進(jìn)行會計核算從節(jié)稅角度更為有利。

需要說明的是：此方法適用于在垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)，且以設(shè)備銷售為主要業(yè)務(wù)的企業(yè)；營改增以后，建筑服務(wù)業(yè)需要去項(xiàng)目所在地預(yù)交增值稅和增值稅附加，而各地的附加稅種不盡相同，本文只考慮增值稅和企業(yè)所得稅，未對其他稅種進(jìn)行考慮；假設(shè)混合銷售和兼營中均能全額開具和收到相同稅率的增值稅發(fā)票；如為建筑服務(wù)業(yè)為主，可參考本方法原理進(jìn)行測算，但結(jié)論可能不同。

四、結(jié)論及建議

從上文分析可以看出，在以設(shè)備銷售為主要業(yè)務(wù)的垃圾焚燒發(fā)電EPC工程總承包企業(yè)，以兼營行為進(jìn)行會計核算更為有利，可以節(jié)約稅負(fù)。但把EPC總承包工程作為兼營行為核算，需要注意以下問題：一是EPC各部分業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，設(shè)計、采購和施工三部分應(yīng)分別簽訂合同；二是在會計核算中，在增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣中三部分分別抵扣，不能相互之間交叉抵扣；三是加強(qiáng)分包發(fā)票收取管理，保證分包發(fā)票也按同等稅率開具；四是合理分配設(shè)計、采購和施工三部分利潤，有的部分虧損，會導(dǎo)致相應(yīng)部分分包發(fā)票不能抵扣，從而增加增值稅的繳納金額。

隨著營改增的進(jìn)行，EPC工程總承包模式已被各行業(yè)廣泛應(yīng)用，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)如何界定這種特殊模式下的應(yīng)稅行為，EPC工程總承包方如何最大程度節(jié)稅，仍是一個值得研究的課題。

[1] 胡金洲：EPC工程總承包模式下的稅務(wù)風(fēng)險分析及防范[J].黑龍江科技信息，2011（6）.

[2] 董元斌：“營改增”對EPC工程總承包稅收影響分析[N].中國稅務(wù)報，2012-12-31.

[3] 陳金良：工程總承包如何避免被認(rèn)定為混合銷售行為[J].商情，2009（6）.

[4] 石紅美：淺析工程總承包模式下的稅收風(fēng)險[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2015（1）.

[5] 財稅〔2016〕36號文[Z].

（責(zé)任編輯：張瓊芳）