紀(jì)宏奎 趙輝

工資薪金所得計算的幾種特殊情形

紀(jì)宏奎 趙輝

一、全年一次性獎金的個人所得稅計算

全年一次性獎金，是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)全年經(jīng)濟(jì)效益和對職工全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向職工個人發(fā)放的一次性獎金。

工資薪金個人所得稅是實行超額累進(jìn)稅率，對于職工個人取得的全年一次性獎金直接并入當(dāng)月工資薪金計算個人所得稅，大大提高了個人所得稅稅率，且該獎勵屬于一個年度應(yīng)當(dāng)取得的獎勵，直接并入取得當(dāng)月的工資薪金計算個人所得稅，顯然不合情理。所以，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號以下簡稱國稅發(fā)9號）規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅。但考慮到該項收入與年度工作業(yè)績相關(guān)且數(shù)額往往比較大，在計算稅款時采用“按年平均取低稅率”的方法，即首先將個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)（如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，個人當(dāng)月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將全年一次性獎金減除“個人當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的差額”后的余額除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)）。然后將個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按確定出的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅：

如果個人當(dāng)月工資、薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的減除標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)納稅額=個人當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數(shù)；如果個人當(dāng)月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的減除標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)納稅額=（個人當(dāng)月取得全年一次性獎金-個人當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

應(yīng)注意：一是全年一次性獎金單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得的計稅方法，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人只允許采用一次。二是個人取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。三是全年一次性獎金的計算方法也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。

［例1］張三的年薪為30萬元，公司平時發(fā)放工資5000元，年終應(yīng)補(bǔ)差24萬元。則張三每月應(yīng)繳納個人所得稅=（5000-3500）×3%=45（元）。年終兌現(xiàn)的年薪部分24萬元除以12個月，相應(yīng)應(yīng)確認(rèn)的適用稅率為25%，速算扣除數(shù)為1005元。由此年薪兌現(xiàn)當(dāng)月應(yīng)繳納個人所得稅=45+240000× 25%-1005=59040（元）。如果張三平時只領(lǐng)取3000元，年終應(yīng)補(bǔ)差264000元。則張三平時每月應(yīng)繳納個人所得稅0元。因張三年薪兌現(xiàn)的當(dāng)月工資薪金所得為3000元，低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額3500元，相應(yīng)應(yīng)當(dāng)從年薪兌現(xiàn)中扣除差額部分確定適用稅率，即（264000-500）除以12個月，相應(yīng)應(yīng)確認(rèn)的適用稅率為25%，速算扣除數(shù)為1005元。由此張三年薪兌現(xiàn)當(dāng)月應(yīng)繳納個人所得稅=（264000-500）×25%-1005= 64870（元）。

二、提前退休一次性收入的個人所得稅計算

提前退休主要針對的是機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位，那些未達(dá)到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續(xù)的個人。也就是帶有正式編制的響應(yīng)人事改革的、未達(dá)到國家法定退休年齡的工作人員。機(jī)關(guān)或企事業(yè)單位讓部分人提前退休，目的是為了機(jī)構(gòu)改革或者人事改革，換句話說，就是要減少人浮于事的局面。比如某職工今年55歲，按照法定年齡60歲退休，如果現(xiàn)在退休，單位將一次性給予五年的補(bǔ)貼收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人提前退休取得補(bǔ)貼收入個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第6號）的規(guī)定，機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位對未達(dá)到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續(xù)的個人，按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)向提前退休工作人員支付一次性補(bǔ)貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。個人因辦理提前退休手續(xù)而取得的一次性補(bǔ)貼收入，應(yīng)按照辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡之間所屬月份平均分?jǐn)傆嬎銈€人所得稅。計稅公式：應(yīng)納稅額={［（一次性補(bǔ)貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)）－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)］×適用稅率－速算扣除數(shù)}×提前辦理退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)

［例2］某企業(yè)一中方員工于2015年9月辦理提前退休手續(xù)，企業(yè)一次性支付其補(bǔ)貼共計300000元，該員工距離其退休上有尚有5年時間，則一次性補(bǔ)貼收入除以至法定退休年齡之間所屬月份：300000÷60-3500=1500（元），相對應(yīng)的稅率3%。由此計算該員工提前退休取得的補(bǔ)償收入應(yīng)繳納個人所得稅={［（300000÷60）－3500］×3%}×60=2700（元）。如果一次性補(bǔ)貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)＜3500元，則取得的一次性補(bǔ)償收入不繳納個人所得稅。另外，個人辦理提前退休手續(xù)后取得的工資薪金所得免征個人所得稅。

三、內(nèi)部退養(yǎng)一次性收入的個人所得稅計算

內(nèi)部退養(yǎng)是指企業(yè)職工尚未達(dá)到法定退休年齡，但因企業(yè)改制需要，提前離開現(xiàn)有工作崗位回家休養(yǎng)，企業(yè)給予一定補(bǔ)助，待該職工達(dá)到法定退休年齡后再辦理正式退休手續(xù)的一種措施。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國稅發(fā)［1999］第058號）的規(guī)定，實行內(nèi)部退養(yǎng)的個人在其辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)以“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收入，應(yīng)接辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”所得合并后減除當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按適用稅率計征個人所得稅。個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間重新就業(yè)取得的“工資、薪金”所得，應(yīng)與其從原任職單位取得的同一月份的“工資、薪金”所得合并，并依法自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納個人所得稅。

［例3］某單位職工王某2015年4月份辦理了內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)，并領(lǐng)取一次性收入84000元，當(dāng)月取得原任職單位工資5700元（其至法定離退休年齡還有2年）。計算王某2015年4月份應(yīng)繳納個人所得稅時，首先將取得的一次性收入總額，按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，計算其平均數(shù)，即84000元÷24個月=3500元。然后將計算的平均數(shù)與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”所得合并后減除當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以余額為基數(shù)確定適用稅率。（3500+ 5700-3500）=5700（元），相應(yīng)適用稅率為20%，速算扣除數(shù)555元。最后，將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收入，減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按適用稅率計征個人所得稅。由此計算王某2015年4月份應(yīng)繳納個人所得稅=（5700+84000-3500）× 20%-555=16685（元）。

四、解除勞動合同一次性補(bǔ)償收入的個人所得稅計算

勞動合同的解除是指勞動合同訂立后，尚未全部履行以前，由于某種原因?qū)е聞趧雍贤环交螂p方當(dāng)事人提前消滅勞動關(guān)系的法律行為。用人單位違反本法規(guī)定解除或者終止勞動合同的，應(yīng)當(dāng)按照勞動法的規(guī)定向勞動者支付賠償金。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得一次性補(bǔ)償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅［2001］157號）的規(guī)定，個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用），其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［1999］178號）文件的有關(guān)規(guī)定，計算征收個人所得稅。即：視為一次取得數(shù)月的工資薪金收入，應(yīng)按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。具體辦法為：以個人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過12年的按12計算。個人領(lǐng)取一次性補(bǔ)償收入時，按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費(fèi)、基本養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)，可以在計征其一次性補(bǔ)償收入的個人所得稅時扣除。企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個人所得稅。

［例4］張女士于2016年從某市某企業(yè)取得一次性補(bǔ)償收入24萬元，各項保險月平均總額為200元，該地區(qū)上年職工平均年薪為5.6萬元，張女士則只需要交超過該地區(qū)上年職工平均年薪3倍部分的個人所得稅，即為240000-56000×3= 72000（元）。（1）如果張女士工作超過12年，則張女士每月應(yīng)納個人所得稅額為（72000÷12-200-3500）×10%-105=125（元），應(yīng)納稅總額為125×12=1500（元）。（2）如果張女士工作不超過12年，假設(shè)工作8年，則張女士每月應(yīng)納個人所得稅額為（72000÷8-200-3500）×20%-555=505（元），應(yīng)納稅總額為505×8=4040（元）。

五、企業(yè)年金和職業(yè)年金的個人所得稅計算

企業(yè)年金和職業(yè)年金，是我國養(yǎng)老保險體系中補(bǔ)充養(yǎng)老保險的組成部分，分別指企業(yè)、事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）及其任職或者受雇的職工，在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險制度。建立年金應(yīng)當(dāng)符合三個條件：依法參加基本養(yǎng)老保險并履行繳費(fèi)義務(wù)，具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，已建立集體協(xié)商機(jī)制。年金所需費(fèi)用均由單位和職工共同繳納，與年金基金投資運(yùn)營凈收益額（按份額分配到個人）共同組成年金基金，實行完全積累，采用個人賬戶方式進(jìn)行管理。職工在達(dá)到國家規(guī)定的退休條件并依法辦理退休手續(xù)后，可以從本人年金個人賬戶中一次或定期（分期）領(lǐng)取年金。建立年金的企業(yè)、事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)確定年金受托人管理年金；受托人委托具有資格的投資運(yùn)營機(jī)構(gòu)作為投資管理人，負(fù)責(zé)年金基金的投資運(yùn)營。根據(jù)《財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2013］103號）的規(guī)定，在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)，個人繳付的年金不超過本人繳費(fèi)工資計稅基數(shù)4%的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除；對單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定為職工支付的年金繳費(fèi)，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。在年金基金投資環(huán)節(jié)，年金基金投資運(yùn)營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個人達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡退休后領(lǐng)取的年金，按照工資、薪金所得適用的稅率，計征個人所得稅。具體計算方式又分為三種情形：

第一種情形，從2014年開始，按月領(lǐng)取的年金，全額按照適用稅率計征個人所得稅；按年或按季度領(lǐng)取的年金，先平均分?jǐn)傆嬋敫髟?，再按每月的領(lǐng)取額全額（分月）計征個人所得稅。

第二種情形，對單位和個人在2014年以前繳付年金繳費(fèi)且已按原計稅辦法繳納了個人所得稅的，從2014年起，個人領(lǐng)取年金時允許減除該部分已稅年金，就其余額按照前種情形規(guī)定的方式征稅。個人分期領(lǐng)取年金時，可按2014年前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，就減計后的余額按照前種情形規(guī)定的方式計算征稅。避免已稅年金在領(lǐng)取時被重復(fù)征稅。

第三種情形，對個人因出境定居（或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人）一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶余額，允許按12個月分?jǐn)偟礁髟拢推涿吭路謹(jǐn)傤~，分別按照前兩種情形規(guī)定的方式計算征稅。對個人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金的，則不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，?yīng)就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨(dú)作為一個月的工資、薪金所得，分別按照前兩種情形規(guī)定的方式計稅。

但并非所有年金都可以享受遞延納稅優(yōu)惠政策。對單位和個人繳付年金超過國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)在繳付時并入個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。國家規(guī)定的現(xiàn)行年金繳付標(biāo)準(zhǔn)是：企業(yè)繳費(fèi)不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12；事業(yè)單位最高不超過本單位上年度繳費(fèi)工資基數(shù)的8%；個人繳費(fèi)不超過本人繳費(fèi)工資計稅基數(shù)的4%。企業(yè)年金個人繳費(fèi)工資計稅基數(shù)為上一年度按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算的本人月平均工資，職業(yè)年金個人繳費(fèi)工資計稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級工資之和。超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費(fèi)工資計稅基數(shù)。

（圖／文：區(qū)局辦公室）

▲2016年11月9日，區(qū)國地稅精準(zhǔn)服務(wù)小組走進(jìn)多家物流公司，開展『送稅法、送政策』服務(wù)，助力企業(yè)迎戰(zhàn)『雙11』。

▲2017年3月9日，區(qū)局20余名青年干部職工開展學(xué)雷鋒志愿服務(wù)活動，以綠色騎行的方式沿途做環(huán)保，倡導(dǎo)愛護(hù)環(huán)境。

六、特定行業(yè)工資薪金的個人所得稅計算

《個人所得稅法》第九條規(guī)定，特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。《個人所得稅法實施條例》規(guī)定:稅法第九條第二款所說的特定行業(yè)，是指采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)。為了照顧某些特定行業(yè)，如采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及財政部確定的其他行業(yè)，因季節(jié)、產(chǎn)量等因素的影響，職工的工資、薪金收入呈現(xiàn)較大幅度波動的實際情況，對于這三個行業(yè)的工資、薪金所得，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征個人所得稅，即每月按實際工資、薪金數(shù)額預(yù)繳，年度終了后30日內(nèi)，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均并計算實際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)。用公式表示為：全年應(yīng)納所得稅額=［（全年工資、薪金收入÷12-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)）×適用稅率-速算扣除數(shù)］×12。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員工資薪金所得個人所得稅費(fèi)用扣除問題的通知》（國稅發(fā)［1999］202號）規(guī)定:考慮到遠(yuǎn)洋運(yùn)輸具有跨國流動的特性，因此，對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員每月的工資、薪金收入在統(tǒng)一扣除費(fèi)用的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)予再扣除稅法規(guī)定的附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；由于船員的伙食費(fèi)統(tǒng)一用于集體用餐，不發(fā)給個人，故特案允許該項補(bǔ)貼不計入船員個人的應(yīng)納稅工資、薪金收入。

［例5］某采掘業(yè)職工張某，自2015年1—8月份每月取得工資薪金3500元，9-12月份每月取得工資薪金8000元。在不考慮其他因素情況下，計算張某按月預(yù)繳稅款和年度匯繳個人所得稅款。張某1—8月份不需扣繳稅款；9-12月每月應(yīng)扣繳個人所得稅=（8000-3500）×10%-105=345（元），2015年總共應(yīng)扣繳個人所得稅=345×4=1380（元）。年度終了計算張某全年應(yīng)繳個人所得稅=［（3500×8+8000×4）÷12-3500］× 3%×12=540（元），由此計算應(yīng)退張某個人所得稅=1380-540= 840（元）

七、合伙人領(lǐng)取工資薪金的個人所得稅計算

個人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)的投資人直接參與經(jīng)營而支付的工資薪金應(yīng)當(dāng)計入成本費(fèi)用，但投資人取得的工資薪金所得與一般員工的工資薪金所得個人所得稅計算方法并不一樣。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅［2000］91號）的規(guī)定，投資者從個人獨(dú)資企業(yè)取得的經(jīng)營所得按照“個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”繳納個人所得稅，從本投資企業(yè)領(lǐng)取的工資收入不繳納“工資、薪金所得”個人所得稅。投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為42000元/年（3500元/月）。投資者的工資不得在稅前扣除。如果實行核定征收個人所得稅的，核定的應(yīng)納稅所得額已包含領(lǐng)取的工資薪金所得，所以，領(lǐng)取的工資薪金不再并入應(yīng)納稅所得額。

［例6］某個人獨(dú)資企業(yè)實行查賬征收，該投資人每月從該企業(yè)領(lǐng)取工資5000元。2015年度賬面利潤10萬元（其中支付投資人的工資薪金6萬元已計入損益），假設(shè)除投資人的工資薪金外，沒有其他納稅調(diào)整項。投資人平時領(lǐng)取的工資薪金直接并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照“個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”計算繳納個人所得稅。該投資人全年應(yīng)繳納“個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”個人所得稅=［（100000+ 60000）-3500×12］×35%-14750=26550（元）

另外，個體工商戶以及個人承包承租經(jīng)營（擁有經(jīng)營成果）人員，領(lǐng)取工資薪金的個人所得稅計稅原理同上。

武漢市江夏區(qū)地方稅務(wù)局征納活動掠影

▲2017年1月10日，在全市『三下鄉(xiāng)』活動中，區(qū)局稅務(wù)人員向湖泗街村民發(fā)放稅收宣傳資料。

▲2017年3月3日，納稅人將一面錦旗送到紙坊街國地稅聯(lián)合稅務(wù)服務(wù)站地稅工作人員魏自剛、國稅工作人員許志龍的手中，以表達(dá)對他們熱情接待、優(yōu)質(zhì)服務(wù)的感激之情。