楊婷如 卜華

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會(huì)計(jì)處理探討

楊婷如 卜華

在全面“營(yíng)改增”之下，國(guó)家頒布了財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2，國(guó)家稅務(wù)總局緊接著又發(fā)布實(shí)施了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)），旨在全面減輕企業(yè)稅負(fù)，助力供給側(cè)改革，激發(fā)企業(yè)活力。然而會(huì)計(jì)如何應(yīng)對(duì)此項(xiàng)重大改革成為重難點(diǎn)，本文就企業(yè)在《暫行辦法》頒布后增加的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)處理作簡(jiǎn)要分析探討，并提出政策建議。

營(yíng)改增 不動(dòng)產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣

一、不動(dòng)產(chǎn)增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額往往金額巨大，分兩年抵扣能顯著降低企業(yè)增值稅額，增加企業(yè)現(xiàn)金流，調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)積極性，提升企業(yè)價(jià)值，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。根據(jù)《暫行辦法》，納稅人于2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

1.稅務(wù)解析

需要特別指出，納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照有關(guān)規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。購(gòu)進(jìn)貨物包括構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，如建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。然而，工廠(chǎng)購(gòu)買(mǎi)的廠(chǎng)房和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)的樓盤(pán)雖屬于不動(dòng)產(chǎn)，但前者屬于為企業(yè)長(zhǎng)期創(chuàng)造價(jià)值、長(zhǎng)期保持原有形態(tài)的實(shí)物資產(chǎn)，后者實(shí)質(zhì)為企業(yè)生產(chǎn)出來(lái)用于銷(xiāo)售的產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)一次性抵扣；融資租入的不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置成本已分期支出并分期抵扣，如果再對(duì)每期取得的租金進(jìn)項(xiàng)分兩年抵扣，核算會(huì)非常復(fù)雜，因此可一次性全額抵扣；施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物存續(xù)時(shí)間短，施工結(jié)束后即要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過(guò)程中的中間投入物更為接近，其一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

圖1 不動(dòng)產(chǎn)增加進(jìn)行稅額處理

納稅人購(gòu)進(jìn)材料直接耗用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程項(xiàng)目，按照如下情況分別處理：(1)該不動(dòng)產(chǎn)在建工程項(xiàng)目屬于新建不動(dòng)產(chǎn):該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月抵扣。（2）該不動(dòng)產(chǎn)在建工程項(xiàng)目屬于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn):若該部分材料成本未計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)原值，則該購(gòu)進(jìn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣；若購(gòu)進(jìn)的該部分材料成本計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)原值，只有當(dāng)該部分材料成本達(dá)到或超過(guò)不動(dòng)產(chǎn)原值50%，該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余的40%于取得扣稅憑證的第13個(gè)月抵扣，否則該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。納稅人購(gòu)進(jìn)其他服務(wù)，如設(shè)計(jì)、建筑服務(wù)等，直接耗用于自建不動(dòng)產(chǎn)的，按上述購(gòu)進(jìn)材料直接用于自建不動(dòng)產(chǎn)情況處理。

2.案例A分析

2016年5月,一般納稅人A購(gòu)入一處辦公樓,價(jià)稅合計(jì)金額111萬(wàn)元,當(dāng)月用銀行存款支付了款項(xiàng),辦妥了相關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù),取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票并認(rèn)證相符。預(yù)計(jì)凈殘值11萬(wàn)元，分10年按平均年限平均法提折舊。假設(shè)年收入100萬(wàn)元，“營(yíng)改增”后適用稅率為11%,不含稅價(jià)款=111÷(1+11%)=100萬(wàn)元，當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1 0 0×1 1%×6 0%=6.6萬(wàn)元，待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=100×11%×40%=4.4萬(wàn)元。

從表1中可以明顯看出，“營(yíng)改增”后分次抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后不管是上交的稅收額還是企業(yè)平均稅率都大幅下降，凈利潤(rùn)大幅提高，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效明顯上升。分兩次抵扣后，2016年5月需申報(bào)的增值稅額僅為100*17%-6.6=10.4萬(wàn)元，2017年5月增值稅進(jìn)項(xiàng)額可抵扣4.4萬(wàn)元。

二、不動(dòng)產(chǎn)變更后續(xù)進(jìn)項(xiàng)稅處理

1.不動(dòng)產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理

根據(jù)《暫行辦法》，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率，不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出；其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

表1 “營(yíng)改增”前后固定資產(chǎn)處理變化一覽表

表2 不動(dòng)產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出一覽表

表3 不允許抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)榭傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額處理一覽表

B案例：緊接上例，納稅人于2017年4月將辦公樓改造成員工食堂，用于集體福利。假設(shè)2017年4月不動(dòng)產(chǎn)凈值分別為80萬(wàn)元、50萬(wàn)元。稅額處理如表2。

此外，若不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生非正常損失，包括因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的情形，進(jìn)項(xiàng)稅額也需轉(zhuǎn)出。如自行拆除，非違反法規(guī)情況造成，則進(jìn)項(xiàng)不必轉(zhuǎn)出。

2.不允許抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)榭傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額處理

按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?？傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證。按照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

C案例：2016年5月2日，納稅人購(gòu)進(jìn)一棟專(zhuān)用于進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的辦公樓價(jià)稅合計(jì)1110萬(wàn)元。收入均為免稅收入，假定分10年按年限平均法計(jì)提，無(wú)殘值。5月10日，該納稅人取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票一份并認(rèn)證相符，專(zhuān)用發(fā)票注明的金額為500萬(wàn)元，稅額55萬(wàn)元；2017年5月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項(xiàng)目。

相關(guān)性與重要性的關(guān)系是存在爭(zhēng)議的地方。聯(lián)合公告對(duì)重要性的界定與相關(guān)性的概念邏輯一致，認(rèn)為因遺漏或誤報(bào)而將影響使用者經(jīng)濟(jì)決策的信息是重要的?？梢哉J(rèn)為重要性是對(duì)相關(guān)性信息范圍的限定，判定信息預(yù)測(cè)價(jià)值、證實(shí)價(jià)值的前提是必須具有重要性。因而重要性應(yīng)當(dāng)屬于相關(guān)性的內(nèi)涵，但聯(lián)合公告對(duì)二者的差異介紹得不夠。

計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝〔1110－1110÷（10×12）×12〕÷1110＝90%

計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝55×90%＝49.5萬(wàn)元（仍?xún)纱蔚挚郏摯髽潜酒趹?yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=49.5×60%＝2 9.7萬(wàn)元，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=49.5×40%＝19.8萬(wàn)元

三、不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣優(yōu)化路徑

1.建議納稅人分別建立清晰明了的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程臺(tái)賬，用于記錄不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程從初始取得的成本、費(fèi)用、扣稅憑證及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況，到改擴(kuò)建、裝修或改變?cè)加猛?，最后清理的全過(guò)程，留存?zhèn)洳?。為日后納稅申報(bào)提供全面證據(jù)，納稅人還要將用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的不動(dòng)產(chǎn)也記錄在案。

2.建議納稅人應(yīng)立足企業(yè)自身實(shí)際，制定科學(xué)有效的投資政策，充分利用國(guó)家稅務(wù)優(yōu)惠政策，將不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅分期抵扣落入實(shí)處。最好能安排會(huì)計(jì)部門(mén)進(jìn)行相關(guān)納稅培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)技能，為企業(yè)降低稅負(fù)保駕護(hù)航，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效率添磚加瓦。

3.此外，國(guó)家稅務(wù)部門(mén)仍應(yīng)不斷完善我國(guó)稅制，加快增值稅立法,加強(qiáng)稅務(wù)稽查制度，不讓企業(yè)從中鉆漏子，嚴(yán)格把守納稅申報(bào)關(guān)卡，確保企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需從2016年5月1日及以后取得合法增值稅抵扣發(fā)票。

作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院

1.王利娜，張偉． 全面營(yíng)改增下購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題解析.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2016(15)

2.孟繁榮．“營(yíng)改增”政策下不動(dòng)產(chǎn)增值稅抵扣的會(huì)計(jì)處理分析.中國(guó)商論.2016(15)

3.潘勇，鄭愛(ài)華，韓峰．不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的納稅申報(bào)剖析.財(cái)會(huì)月刊.2016(31)